Abstrakt

W niniejszym artykule przedstawione zostały, jak się okazuje budzące kontrowersje, zagadnienia dotyczące opodatkowania spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku. Praktyka pokazuje, że przepisy obowiązujące w tym zakresie nie są jednolicie stosowane przez sądy i organy podatkowe. Zdaniem Autora przyjąć należy, że pojęcie „odpłatne zbycie” należy interpretować szeroko i objąć nim także dział spadku dokonywany w formie czynności procesowej. Całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie, w myśl którego opodatkowanie spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku skutkuje podwójnym opodatkowaniem. Nie można również uznać, że skutkuje to naruszeniem art. 84 Konstytucji RP. Autor uważa, że prawidłowe stosowanie obowiązujących przepisów wiąże się z kwestią przyjęcia właściwej ich wykładni i nie rodzi konieczności przyjęcia nowelizacji. Odmiennie należy potraktować kwestię opodatkowania spłat z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie dotyczącym nieruchomości, innym niż własność, tutaj zmiany legislacyjne wydają się uzasadnione.

Wprowadzenie

Dział spadku, znajdujący zastosowanie, gdy do spadku dochodzi przynajmniej dwóch spadkobierców, jest instrumentem zmierzającym do zniesienia wspólności majątku spadkowego przysługującej wszystkim spadkobiercom. Następstwem działu aktywów spadkowych, niezależnie od wygaśnięcia współwłasności rzeczy i wspólności praw majątkowych, może być m.in. obowiązek dokonania spłat. Powstaje on wtedy, gdy w wyniku działu jeden ze współspadkobierców (lub kilku z nich) uzyskuje całość albo część spadku o wartości przewyższającej wielkość przysługującego mu udziału. Ma on wówczas powinność dokonania spłaty (spłat) na rzecz tego współspadkobiercy (współspadkobierców), który w rezultacie działu nie otrzymuje żadnego przedmiotu ze spadku. Spłata stanowi więc dla niego ekwiwalent pieniężny mający wypełnić wartość jego udziału¹. Mamy tu więc niejako do czynienia ze zbyciem przez spadkobiercę przysługującego mu udziału (udziałów) w określonym składniku (składnikach) majątku spadkowego oraz nabyciem tego udziału (udziałów) przez innego współspadkobiercę, w zamian za spłatę.

Okazuje się, że powyższa spłata pozostaje także w zainteresowaniu prawa podatkowego, będąc przy tym, jak wynika z analizy rozstrzygnięć organów podatkowych, źródłem daleko idących wątpliwości. Rozwiązania problemu nie ułatwia fakt, że w interesującej nas materii mamy do czynienia z rozbieżnością stanowisk także na gruncie judykatury. Taki stan rzeczy nie sprzyja jednolitemu stosowaniu prawa podatkowego.

Interesujące nas rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych w praktyce zapadają najczęściej w następstwie wcześniejszego działu spadku, którego przedmiotem była nieruchomość, przy czym spłatę otrzymaną w związku z jego przeprowadzeniem traktuje się jako osiągnięcie – przez zbywcę udziału w nieruchomości – przychodu. Powstały w ten sposób przychód, jak niekiedy przyjmują organy podatkowe oraz sądy administracyjne, należy opodatkować w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych². Warto w tym miejscu przypomnieć, że powołany przepis traktuje o objęciu obowiązkiem podatkowym przychodów uzyskanych m.in. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości), jeżeli zbycie to zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) nieruchomości.

Główny przedmiot sporu związanego ze stosowaniem powyższej regulacji, w kontekście spłat otrzymywanych w następstwie działu spadku, odnosi się do kwestii o znaczeniu fundamentalnym, mianowicie, czy w interesującej nas materii może w ogóle znaleźć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU? Źródłem powyższej wątpliwości jest art. 2 ust. 1 pkt 3 PDOFizU, przewidujący wyłączenie stosowania przepisów o podatku dochodowym do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Trzeba również podkreślić, że samo pojęcie „odpłatnego zbycia” nie jest do końca jednoznaczne, choć wszystko na to wskazuje, że ustawodawca (co zostanie później wykazane) przyjmuje jego szerokie rozumienie. Nie brakuje też wątpliwości co do przedmiotu odpłatnego zbycia, aczkolwiek można dostrzec przejawy utrwalania się określonej linii orzeczniczej. Wszystkie zasygnalizowane wyżej kwestie wiążą się z problemem podstawowym: czy (i kiedy) dział spadku, połączony z obowiązkiem spłaty, może być kwalifikowany jako przypadek odpłatnego zbycia udziału w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, i czy w związku z tym implikuje on powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Poglądy judykatury

Przedstawione wyżej problemy warto poddać głębszej analizie na kanwie dwóch orzeczeń sądów administracyjnych rozstrzygających – dość podobne do siebie stany faktyczne – w sposób całkowicie odmienny. W obydwu sprawach chodziło o wydanie przez organ podatkowy, na wniosek podatnika, interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym przysporzenia powstałego w następstwie działu spadku, na podstawie którego doszło do przyznania prawa majątkowego jednemu ze współspadkobierców, z obowiązkiem spłaty pozostałych, zatem materii stanowiącej przedmiot regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU.

Stan faktyczny pierwszej (w ujęciu chronologicznym) z rozstrzyganych spraw (wyrok WSA w Łodzi z 9.11.2011 r.³) dotyczył przyznania jednemu z dwóch spadkobierców, w wyniku działu spadku, zabudowanej nieruchomości gruntowej, z obowiązkiem spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy. Sąd, kwestionując decyzję organu podatkowego, przyjął, że w niniejszej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU nie ma zastosowania, zatem obciążenie podatkiem z mocy tego przepisu nie wchodzi w rachubę. W swojej argumentacji Sąd ten powołał się na unormowanie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 PDOFizU, który wyłącza, jak wyżej podkreślono, stosowanie PDOFizU do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn⁴. Rozumowanie Sądu zmierzało do wykazania, że zarówno stwierdzenie nabycia spadku, jak i jego dział, będące konsekwencją powołania do spadku z ustawy lub z testamentu, oraz ściśle ze sobą powiązane, należą do [...]