Abstrakt
Zagadnienie dopłat jako specyficznej formy dofinansowania działalności spółek z ograniczoną odpowiedzialnością przez ich wspólników stanowi na gruncie Kodeksu spółek handlowych już w zasadzie od momentu jego wejścia w życie przedmiot zainteresowania tak doktryny, jak i orzecznictwa1. W szczególności zaś problem ten uwidaczniać się będzie w kontekście regulacji prawno-podatkowych, które w wielu wypadkach w sposób specyficzny traktują wnoszone przez wspólników do spółki z o.o. dopłaty. Przedmiotem niniejszego artykułu jest próba oceny charakteru świadczeń pieniężnych uiszczanych przez wspólników na rzecz spółki z o.o. w sytuacji, gdy zapisy umowy spółki w chwili dokonania takiego transferu nie przewidują expressis verbis możliwości wnoszenia dopłat. W szczególności, niezmiernie istotne wydaje się pytanie, czy przekazywane w ten sposób kwoty mogą być traktowane właśnie jako „dopłaty”, czy też należy uznać je za świadczenia innego rodzaju (quasi-dopłaty), a jeśli tak – to jak powinno się je traktować w kontekście regulacji prawno-podatkowych odnoszących się do dopłat?
Uwagi wstępne
Podstawowe znaczenie dla omawianej tematyki mieć będzie, jak się wydaje, dokonanie wyróżnienia cech konstytutywnych instytucji dopłat, a więc tych elementów, które przesądzać będą o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia właśnie jako „dopłaty” w rozumieniu przepisów KSH (a co za tym idzie – również tych wszystkich regulacji szczególnych, które traktują takie właśnie dopłaty w sposób specyficzny). Innymi słowy, podjąć należałoby próbę określenia, które spośród elementów składających się na konstrukcję prawną instytucji „dopłat” w rozumieniu KSH stanowić będą jej essentialia negotii, a więc – po zaistnieniu jakich składników stanu faktycznego można uznać, że mamy do czynienia z tak rozumianą dopłatą.
| W doktrynie podkreśla się bowiem, że to właśnie elementy przedmiotowo istotne danej czynności stanowić mogą „narzędzie” umożliwiające zakwalifikowanie określonego zachowania do kreowanej przez normy prawa pozytywnego kategorii, co w rezultacie umożliwiać będzie wskazanie przepisów, które wiązać będą z danym zachowaniem konsekwencje niewyrażone bezpośrednio w ramach oświadczeń woli stron2. |
Podstawowym normatywnym źródłem regulacji dotyczącej dopłat są przepisy art. 177–179, art. 228 pkt 5 oraz art. 275 § 3 KSH. Chociaż więc pewien wpływ na funkcjonowanie omawianej instytucji mieć będą także inne regulacje KSH (przykładowo – art. 189 § 2 KSH), zasadne wydaje się poszukiwanie cech konstytutywnych dopłat właśnie wśród grupy powołanych wyżej przepisów.
Dopłaty ujmowane są często w doktrynie jako rodzaj specyficznego świadczenia pieniężnego na rzecz spółki, leżącego niejako pośrodku między pożyczką, a wniesieniem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego3. Istotną cechą dopłat będzie więc ich pieniężny charakter. Trafne wydaje się w konsekwencji stanowisko, zgodnie z którym świadczenie rzeczowe (niepieniężne) nie będzie mogło być uznane za dopłatę4. Wniosek ten potwierdza również wykładnia systemowa: skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w ramach Rozdziału 2 Działu I Tytułu III KSH dwie kategorie „innych obowiązków” w rozumieniu art. 159 KSH, a więc: obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 KSH) oraz obowiązek dopłat (art. 177–179 KSH), w pełni zasadne wydaje się twierdzenie, że cechą je odróżniającą jest właśnie pieniężny bądź niepieniężny charakter świadczenia zobowiązanego wspólnika5.
Powołany pogląd doktryny niesie ze sobą również wskazanie na drugi z istotnych elementów dopłat, a mianowicie stwierdzenie, że nie stanowią one wkładów na kapitał zakładowy. Co za tym idzie – ich faktyczne uiszczenie nie wiąże się tak z prawami, jak i z obowiązkami wynikającymi z obejmowania, bądź nabywania udziałów w spółce z o.o.6.
Normatywnym potwierdzeniem powyższej tezy jest brzmienie art. 159 KSH, zgodnie z którym wniesienie wkładów na udziały jest podstawowym obowiązkiem wspólników, a wszelkie inne obowiązki (w tym np. uiszczenie dopłat) mieć będą charakter dodatkowy i wymagają wyraźnego zastrzeżenia w umowie spółki.
Równomierność nakładania i uiszczania dopłat
Kolejną cechą dopłat jest ich powiązanie z udziałami. Zgodnie bowiem z art. 177 § 1 KSH, powinny być one określane w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Rozważając wskazane zagadnienie, na gruncie dyspozycji powołanego § 1 oraz § 2 art. 177 KSH celowe wydaje się postawienie pytania o dopuszczalność nałożenia w umowie spółki obowiązku dopłat w różnej proporcji na poszczególne udziały. W szczególności – czy możliwe byłoby ustanowienie w spółce udziałów „szczególnie obciążonych” dopłatami, a więc takich, z którymi związany byłby obowiązek uiszczenia dopłat o większej wartości niż w wypadku innych udziałów?
Prima facie zdawać by się mogło, że na przeszkodzie takiemu rozwiązaniu stoi art. 177 § 2 KSH, wskazujący wyraźnie, że dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wydaje się jednak, że tak brzmienie powołanego przepisu, jak również konieczność uwzględnienia w procesie jego interpretacji dyspozycji art. 20 oraz art. 174 § 1 KSH powodują, że na postawione wyżej pytanie udzielić należałoby odpowiedzi twierdzącej7.
| Podkreślić należy bowiem, że art. 177 § 2 KSH odnosi się wyłącznie do „nakładania” oraz „uiszczania” dopłat, a więc do czynności niejako technicznych, składających się na procedurę realizacji ustanowionego w umowie spółki obowiązku dopłat8. Źródło dopuszczalności ustanowienia obowiązku uiszczania dopłat stanowi art. 177 § 1 KSH, podczas, gdy nakładania i uiszczania dopłat dotyczą postanowienia § 1 oraz § 2 art. 178 KSH9. Dyspozycję art. 177 § 2 KSH należałoby więc jak się zdaje odczytywać w ten sposób, że wspólnicy decydujący w ramach struktury spółki10 o materializacji obowiązku wnoszenia dopłat (ich „nakładaniu”) poprzez wskazanie w jakich kwotach, w ramach limitu ustanowionego zgodnie z art. 177 § 1 KSH, oraz w jakich terminach powinny być rzeczywiście do spółki wpłacane („uiszczane”) kwoty dopłat, nie mogą tego czynić z naruszeniem zasady równego traktowania wspólników, statuowanej przez art. 20 KSH. Podkreślić należy, że wymóg równego traktowania nie oznacza oczywiście konieczności traktowania w ten sam sposób każdego z udziałowców, niezależnie od całokształtu jego sytuacji w konkretnej spółce. Takie traktowanie – jako nieuwzględniające podstawowego wymogu zasady równości, a więc postulatu by jednakowo traktować wyłącznie identyczne stany faktyczne – stanowiłoby właśnie naruszenie dyspozycji art. 20 KSH11. Jak wskazał SN w uzasadnieniu wyroku z 14.5.1996 r.12: dyskryminację stanowi bowiem nie tylko niejednakowe (zróżnicowane) ukształtowanie praw i obowiązków osób charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), ale również ustanowienie tych samych praw i obowiązków (równe traktowanie) dla podmiotów różniących się od siebie w aspekcie kryteriów uznanych za znaczące. |
Odnosząc poczynione wyżej uwagi do sytuacji objętej dyspozycją art. 177 § 2 KSH wskazać należałoby, że [...]