Abstrakt
Jak wskazano w poprzedniej części opracowania pod pojęciem części budynku, jako przedmiotu dostawy w podatku VAT należy rozumieć samodzielne lokale mieszkalne lub lokale o innym przeznaczaniu (lokale użytkowe)1, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 716 ze zm.; dalej WłLokU). W krajowej praktyce stosowania przepisów VAT to właśnie samodzielny lokal w rozumieniu WłLokU, jest na tyle wyodrębniony w budynku, że może być przedmiotem samodzielnej dostawy w podatku VAT, towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 VATU. Przy czym w przytłaczającej większości przypadków przedmiotem transakcji, jako części budynku, będą nieruchomości lokalowe – samodzielne lokale stanowiące odrębne nieruchomości powstałe w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu, o którym mowa w art. 7 WłLokU. Problem ze stosowaniem przepisów VATU nie ogranicza się jednak do wskazania zasad opodatkowania samych lokali. Specyfiką tej grupy towarów jest to, iż obejmują one również dodatkowe, poza samym lokalem, elementy. Przedmiotem niniejszego opracowania jest wskazanie zasad opodatkowania tych „dodatkowych” elementów dostawy lokalu.
Na wstępie należy je wymienić, zastrzegając jednak, iż podział ten dokonany został z uwzględnieniem specyfiki opodatkowania podatkiem VAT. Są nimi:
1) grunt, na którym znajduje się budynek, 2) udział w budynkowej nieruchomości wspólnej, 3) pomieszczenia przynależne do lokalu, 4) prawo do korzystania przez właściciela lokalu z wydzielonej części budynkowej nieruchomości wspólnej, 5) elementy wykończenia i wyposażenia lokalu, 6) obiekty i urządzenia stanowiące nieruchomość wspólną, lecz znajdujące się poza bryłą budynku, w tym również prawo do korzystania przez właściciela z wydzielonej części nieruchomości wspólnej znajdującej się poza obrysem budynku.
Przepisy VATU tyko w przypadku gruntu zawierają regulację wskazującą wprost na zasady opodatkowania składnika majątku, którego dostawa dokonywana jest razem z lokalem. Jest nim art. 29a ust. 1 pkt. 8 VATU stwierdzający, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji to zasady opodatkowania, w tym w szczególności stawka podatku VAT, właściwe dla lokalu (części budynku), decydować będą również o zasadach opodatkowania gruntu związanego z tym lokalem. W pozostałych przypadkach będziemy mieli do czynienia z często występującą w obrocie sytuacją, w której transakcja obejmuje kilka elementów i stanowi tzw. świadczenie złożone. Opodatkowanie tego typu transakcji nie zostało uregulowane tak w przepisach VATU, jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006 r., Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej Dyrektywa VAT). Jednak bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wypracowało szereg zasad i wskazówek przydatnych dla oceny tego rodzaju transakcji2. W tym miejscu można przywołać obszerne fragmenty uzasadnienia jednego z nowszych orzeczeń dotyczących świadczeń złożonych, w którym Trybunał podsumował swój dotychczasowy dorobek dotyczący tego typu transakcji (wyrok C-463/16 z 18.1.2018 r., Stadion Amsterdam CV v. Staatssecretaris van Financiën):
„(22)Trybunał stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, i po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 10.3.2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10.11.2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo). (23)Poza tym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z 10.3.2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10.11.2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
W przypadku opodatkowania podatkiem VAT transakcji stanowiącej świadczenie złożone należy zatem rozstrzygnąć, czy każdy z jej elementów należy uznać za odrębne i niezależne świadczenie. Konsekwencją uznania, iż mamy do czynienia z różnymi świadczeniami będzie opodatkowanie każdego z nich z zastosowaniem zasad opodatkowania, w tym w szczególności stawki, właściwej dla danego świadczenia. Natomiast ustalenie, iż mamy do czynienia z świadczeniem kompleksowym (świadczeniem jednolitym) oznacza w pierwszym rzędzie konieczność wskazania, które z tych świadczeń ma charakter świadczenia głównego, a które pomocniczego, a następnie przyjęcie zasad opodatkowania dotyczące świadczenia głównego również do wszystkich elementów pomocniczych tej transakcji. W omawianym przypadku nie ulega wątpliwości, iż świadczeniem głównym jest samodzielny lokal, pozostałe zaś elementy mają charakter pomocniczy. Tym samym preferencyjna 8% stawka podatku VAT wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 12 VATU znalazłby zastosowanie nie tylko do samego lokalu mieszkalnego, lecz również do, stanowiących świadczenie pomocnicze, elementów nabywanych razem z nim. Z drugiej strony w przypadku lokalu użytkowego, udział w nieruchomości wspólnej czy pomieszczenie przynależne związane z tym lokalem nie będą mogły korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, nawet gdy będą stanowiły część budynku mieszkalnego.