Abstrakt
Z przepisów ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej VATU) wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT 1. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU). Z tego też powodu pojęcie pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części ma zasadnicze znacznie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych składników majątku podatnika. Samo pojęcie pierwszego zasiedlenia zostawało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 VATU jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W Nieruchomościach C.H. Beck Nr 8/2011 przedstawione zostały podstawowe kwestie związane z ww. definicją, sygnalizując niektóre problemy związane z jej interpretacją. Celem niniejszego opracowania jest omówienie pozostałych wątpliwości interpretacyjnych, które zdaniem autora mają największe znaczenie w praktyce stosowania pojęcia pierwszego zasiedlenia.
W wykonaniu czynności opodatkowanych
Aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, nie wystarczy oddanie ich do użytkowania po zakończeniu budowy lub dokonaniu ulepszenia w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym, koniecznym jest również, aby czynność ta dokonana została w wykonaniu czynności opodatkowanych. W tej części regulacja VATU odnosi się do pojęcia czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 VATU – w szczególności do odpłatnej dostawy towarów (sprzedaż) i odpłatnego świadczenia usług (najem, dzierżawa, leasing). W konsekwencji podatnik zamierzający udowodnić, iż doszło do pierwszego zasiedlenia obiektu musi wskazać, w którym momencie była ona przedmiotem czynności opodatkowanych co niekiedy jest trudne. Ten element definicji pierwszego zasiedlenia budzi w chwili obecnej prawdopodobnie najwięcej kontrowersji. Ich pierwotnym źródłem jest fakt, iż w Dyrektywie VAT brak jest warunku uzależniającego pierwsze zasiedlenie obiektu od czynności opodatkowanych. W tym kontekście podstawową kwestią jest ustalenie, czy dodanie przez polskiego ustawodawcę ww. warunku w definicji pierwszego zasiedlenia jest zgodne z przepisami Dyrektywy VAT? Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie powoduje powstanie kolejnych problemów interpretacyjnych dotyczących obiektów, które nie były przedmiotem czynności opodatkowanych po wejściu w życie przepisów VATU, nabycia budynku zwolnionego z podatku VAT oraz możliwości zasiedlanie części budynku.
Zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU dotyczące dostawy budynków budowli lub ich części po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia zostało oparte na przepisie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. l ze zm.) zwalającym państwom członkowskim na zwolnienie od podatku VAT odstawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu z wyłączeniem przypadków wskazanych w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, tj. dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Z kolei art. 12 w ust. 2 zezwala państwom członkowskim na zastosowanie kryteriów innych niż kryteriów pierwszego zasiedlenia takich jak okres upływający pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że nie przekracza on odpowiednio 5 i 2 lat. Należy zwrócić uwagę, iż przywołane regulacje Dyrektywy VAT dają państwom członkowskim wyłącznie uprawnienie do zastosowanie dodatkowych kryteriów poza pierwszym zasiedleniem nie wspominają natomiast o możliwości modyfikacji samego pojęcia pierwszego zasiedlenia. W tym kontekście pojawił się pogląd, iż postawienie przez polskiego ustawodawcę dodatkowego warunku, zgodnie z którym do pierwszego zasiedlenia musi dojść w wyniku wykonania czynności opodatkowanych budzi zastrzeżenia co do zgodności z prawem europejskim. W tym ujęciu państwo członkowskie nie ma prawa do ustalania własnego, specyficznego znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia (first occupation). Pojęcie to należy traktować jako koncepcję wspólnotową (community concept), co oznacza, że powinno być zapewnione jego jednolite znaczenie we wszystkich państwach członkowskich. Analizując przepisy Dyrektywy, nie znajdziemy warunku, że pierwsze zasiedlenie musi się odbyć w wyniku wykonania czynności opodatkowanych2. Polski ustawodawca mógł zatem dokonać modyfikacji wskazanych w Dyrektywie VAT zasad zwolnienia opodatkowania budynków, budowli lub ich części, jednak nie mógł tego uczynić poprzez modyfikację definicji pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji polski ustawodawca zdecydował się na zastosowanie kryterium pierwszego zasiedlenia, jednak zaimplementował to kryterium w sposób sprzeczny z przepisami wspólnotowymi, a pojęcie pierwszego zasiedlenia, również dla potrzeb VATU, powinno być rozumiane zgodnie z dyrektywą VAT, jako oddanie do użytkowania nowo wybudowanego lub ulepszonego budynku lub budowli, niezależnie od tego, czy następuje ono w wyniku czynności opodatkowanej VAT.
Z oczywistych względów ze wskazaną powyżej tezą nie zgadzają się [...]