Abstrakt
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej VATU) zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. W zakresie obrotu nieruchomościami wskazane powyżej zwolnienie jest najprawdopodobniej źródłem największej ilości sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczących przesłanek zastosowania ww. zwolnienia w przypadku braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Wydaje się, iż większość tych wątpliwości powinien rozwiać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.1.2011 r. (I FPS 8/10), w którym to sąd, w rozszerzonym siedmioosobowym składzie, zajął korzystne dla podatników stanowisko, stwierdzając, iż dla klasyfikacji niezabudowanego gruntu, w przypadku braku obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie będą miały informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż w przepisach VATU niezabudowany grunt stanowi specyficzną kategorię towaru z uwagi na fakt, iż na jego opodatkowanie 23% podstawową stawką podatku VAT nie ma wpływu to, iż podatnikowi przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady dostawy towaru, w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU (zwolnienie towarów używanych). Natomiast w przypadku nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU1. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem transakcji są często nieruchomości stanowiące niezabudowane działki gruntu nabyte w okolicznościach, w których podatnikowi nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego (np. przed wejściem w życie przepisów VATU lub nabyte od osoby niebędącej podatnikiem VAT), dochodziło do sytuacji, w której naliczony w wyniku transakcji podatek VAT stanowił jej dodatkowy koszt, zwłaszcza gdy nabywcami działek są osoby niebędące podatnikami VAT lub grunty takie stanowią składnik ich majątku prywatnego (osobistego), a więc niepodlegający odliczeniu podatku VAT.
W tym kontekście nie należy dziwić się, iż ograny podatkowe interpretując przepisy VATU, starały się zawęzić stosowanie zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt. 9 VATU w szczególności poprzez przyjęcie za podstawę oceny charakteru zbywanego gruntu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy.
Przyczyną kontrowersji dotyczących prawidłowej interpretacji zwolnienia dostawy terenów niezabudowanych jest ubogość regulacji VATU. Zwolnienie zwarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU zostało oparte na przepisie art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b). Ten ostatni przepis definiuje grunt budowlany jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.
W konsekwencji regulacje Dyrektywy nie są pomocne przy definiowaniu zakresu zwolnienia terenów niezabudowanych w VATU, gdyż w zakresie definicji pojęcia „teren budowlany” Dyrektywa odsyła do ustawodawstwa krajowych, a przepis prawa krajowego – art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU podobnie jak i pozostałe przepisy VATU nie zawierają definicji terenu budowlanego lub terenu przeznaczonego pod zabudowę.
Tak w praktyce stosowania ww. przepisu przez organy podatkowe i w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, iż [...]