Abstrakt
Począwszy od 1.1.2009 r. podatnik zamierzający dokonać zbycia (dostawy) budynków, budowli lub ich części musi najpierw ustalić, czy i ewentualnie kiedy doszło do ich pierwszego zasiedlenia1. Ustalenie tego elementu stanu faktycznego będzie decydować o opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku VAT dostawy zabudowanej nieruchomości. Samo pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy z 1.4.2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: VATU) jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W praktyce stosunkowo rzadsze i niebudzące większych kontrowersji będą przypadki, w których do pierwszego zasiedlenia budynku/budowli będzie dochodziło po ich wybudowaniu. Przypomnijmy, iż w tym ostatnim przypadku wystarczy, iż podatnik ustali, kiedy budynek/budowla zostały oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności opodatkowanych. Inaczej będzie, gdy pierwsze zasiedlenie budynku/budowli będzie efektem ich późniejszego ulepszenia. Stanie się tak z kilku powodów. Przede wszystkim o ile ten sam budynek można wybudować tylko raz , o tyle do jego ulepszenia może dochodzić wielokrotnie i podatnik może mieć trudności z ustaleniem, kiedy doszło do „ostatniego” pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji wskazana powyżej sytuacja wymaga od podatnika dołożenia dużo większej staranności dla rozstrzygnięcia, czy dostawa korzystać będzie ze zwolnienia, czy też będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Dla podatników podatku VAT dodatkową trudnością pozostaje fakt, iż omawiana regulacja VATU odnosi się do ustaw o podatkach dochodowych. Należy zauważyć, iż przepisy te są dla podatników źródłem problemów interpretacyjnych również na gruncie ustaw o podatkach dochodowym, a konieczności ich zastosowania dla potrzeb regulacji VATU rodzi dodatkowe trudności.
Niestety przy rozstrzyganiu problemów związanych z interpretacją pojęcia pierwszego zasiedlenia nie będą pomocne postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.). Dyrektywa ta daje państwom członkowskim prawo określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość samodzielnego zdefiniowania pojęcia pierwszego zasiedlenia.
Zakres zastosowania przepisów ustaw o podatkach dochodowych
Jak już wspomniałem, regulacja art. 2 pkt 14 VATU odwołuje się do dwóch pojęć zaczerpniętych wprost z przepisów ustaw o podatkach dochodowych – pojęcia wartości początkowej i pojęcia ulepszenia.
Pojęcie wartości początkowej zostało zdefiniowane w art. 16g PDOPrU i art. 22g PODOFizU. W świetle przywołanych przepisów wartością początkową środków trwałych jest przede wszystkim:
1. cena nabycia netto (rozumiana jako kwota należna sprzedawcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania) w razie odpłatnego nabycia,
2. koszt wytworzenia (rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń i ich pochodnych i innych) w razie wytworzenia we własnym zakresie,
3. wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób (chyba że odpowiednia umowa określa tę wartość na poziomie niższym od wartości rynkowej).
Jednoznaczne odwołanie się przez VATU do pojęcia wartości początkowej oznacza, iż regulacja ta dotyczy wyłącznie tych składników majątku podatnika, w stosunku do których dokonuje on ustalenia wartości początkowej – środków trwałych. W konsekwencji w przypadku składników majątku podatnika niebędących środkami trwałymi, a zaliczanymi do kategorii towarów handlowych (tj. budynków/budowli nabytych w celu odsprzedaży, a także wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością o przewidywanym okresie używania krótszym niż rok), podatnik nie ustala ich wartości początkowej, a ewentualne wydatki na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację nie [...]