Abstrakt
Od początku obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług występuje problem opodatkowania sprzedaży udziałów w rzeczy. Pod rządami poprzedniej ustawy o VAT generalnie przyjęto stanowisko, że sprzedaż udziału w rzeczy jest tożsama ze sprzedażą rzeczy. Podobnie kwalifikowano odpłatne zniesienie współwłasności, które utożsamiano ze sprzedażą udziału. Obecnie zaczyna dominować pogląd przeciwny. Artykuł jest próbą wykazania, że stanowisko to jest błędne.
Wprowadzenie
W ostatnim czasie zapadło kilka wyroków w sprawie opodatkowania podatkiem VAT transakcji polegającej na zbyciu udziałów w nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego gruntów. Orzeczenia sądów są w zasadzie do siebie podobne, wyrażają one jednak pogląd całkowicie odmienny od stanowiska zajmowanego w tej samej sprawie przez wiele lat. Sprawę komplikuje dodatkowo fakt, że rozstrzygnięcia sądów są efektem skarg wnoszonych przez podatników na dwa nurty interpretacji organów podatkowych występujące równorzędnie, z których wynika, że:
1) sprzedaż udziału w rzeczy należy zakwalifikować jako dostawę towaru,
2) sprzedaż udziału w rzeczy należy zaliczyć do odpłatnego świadczenia usług.
Rozbieżności w orzecznictwie i w praktyce organów podatkowych wyraźnie wskazują, że opodatkowanie rynku nieruchomości, z uwagi na dominującą rolę przepisów prawa rzeczowego o charakterze ius cogens, ciągle rodzi wiele wątpliwości. W mojej ocenie zbyt dużą wagę przywiązuje się do cywilnoprawnego charakteru udziału w rzeczy, a niewielką lub żadną do podatkowej definicji dostawy towarów. To zaś prowadzi do błędnego poglądu, że sprzedaż udziału w nieruchomości jest świadczeniem usługi.
Stare i nowe przepisy VAT
Konstrukcja starych i nowych przepisów podatku od towarów i usług – w zakresie analizowanego problemu – jest zupełnie inna.
Pod rządami ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatkowi podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. W celu ustalenia, czy dana transakcja podlegała VAT, należało sprawdzić, czy przedmiot transakcji mieści się w definicji towaru lub usługi. Definicja towaru była prawie identyczna z dzisiejszą (z wyjątkiem gruntów) – towarem były rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części. W przypadku przyjęcia, że udział w rzeczy jest prawem majątkowym, a więc jego sprzedaż nie jest sprzedażą towaru – należało sprawdzić, czy sprzedaż tego prawa mieści się w definicji usługi. Jednak wskutek tego, że usługi w art. 4 pkt 2 starej ustawy o VAT były zdefiniowane bardzo kazuistycznie – dlatego sprzedaż większości praw majątkowych nie podlegała VAT.
Na tle przedstawionych trudności z jednoznaczną oceną, czy dochodziło do sprzedaży prawa, czy sprzedaży nieruchomości (towaru) zapadło wiele orzeczeń NSA, z których dwa przytoczone niżej są reprezentatywne dla całej grupy wyroków w tej sprawie.
Dominująca linia orzecznicza wskazywała, iż sprzedaż udziału rozumiana jako sprzedaż części budynku podlega VAT na zasadach właściwych dla sprzedaży towaru. NSA w wyroku z 25.3.1998 r.1 uznał, że: „Sprzedaż części budynku jest sprzedażą towaru (art. 4 pkt 1 VATU), a nie prawa majątkowego”. Sąd uznał, że w myśl art. 4 pkt 1 ustawy towarami są „rzeczy, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zawarty w tym przepisie zwrot «lub ich części» odnosi się nie tylko do budowli, lecz i budynków i rzeczy ruchomych. Gdyby zająć odmienne stanowisko, oznaczałoby to likwidację podatku od towarów i usług. Wystarczałoby bowiem, aby np. kilka osób nabyło udziały w rzeczy, których suma stanowiłaby całość rzeczy, żeby w ten sposób nie płacić tego podatku. W związku z tym towarem jest również część w budynku zarówno niewyodrębniona, jak i wyodrębniona prawnie. O tym, że taki był zamiar ustawodawczy, świadczy treść art. 15 ust. 2a VATU, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu”. Sąd uznał więc, że sprzedaż udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach, co sprzedaż całej nieruchomości. Do podobnego wniosku, ale z inną argumentacją doszedł WSA w Warszawie w wyroku z 11.3.2005 r. (III SA/Wa 937/04), w którym orzekł, że: „O tym czy sprzedaż rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może także decydować to, czy po którejś ze stron umowy sprzedaży stoi jeden czy więcej podmiotów prawa cywilnego. Pozwalałoby to podatnikom decydować o tym, czy zawiąże się stosunek prawnopodatkowy, czy też nie. Takie skutki wykładni [...]