Abstrakt
Oczywistym jest stwierdzenie, iż służebności, w tym również ustanawiane nieodpłatnie, są konstrukcją prawa cywilnego stosunkowo często wykorzystywaną na rynku nieruchomości. Dlatego też smutkiem napawa fakt, iż regulacja ich opodatkowania na gruncie ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej PSpDarU) śmiało może pretendować do miana jednej z najgorszych i najbardziej niebezpiecznych regulacji prawa podatkowego dotyczących transakcji nieruchomości.
Dzieje się tak za sprawą przepisu art. 13 ust. 3 PSpDarU wprowadzonego nowelizacją ustawy o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie od dnia 1.1.2007 r. W efekcie przywołanej zmiany przepisów, w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności, jej wartość dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania została ustalona jako 4% wartości nieruchomości obciążonej służebnością rocznie. W konsekwencji przy ustanowieniu służebności na okres np. 25 lat podstawą opodatkowania będzie 100% wartości nieruchomości, którą obciąża nieodpłatna służebność. Z kolei, gdy służebność ta została ustanowiona na czas nieokreślony (w praktyce na czas życia uprawnionego), podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota odpowiadająca 4% wartości nieruchomości obciążonej służebnością nieruchomości przemnożonej przez 10 lat czyli 40% wartości obciążonej nieruchomości (art. 13 pkt 2 PSpDarU)1.
Jednocześnie na sposób obliczania wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania służebności. W konsekwencji wartość ta będzie ustawiana w taki sam sposób dla np. służebności dotyczącej korzystania z całej nieruchomości, jak i dla służebności uprawniającej wyłącznie do czerpania wody z studni znajdującej się na tej nieruchomości. Pomimo rzucającej się w oczy różnicy w wartości obu służebności zawsze będzie to od 4% do 40% wartości nieruchomości obciążonej. Nie będzie miał również znaczenia fakt, iż uprawniony nie będzie wykonywał jej lub służebność ta wygaśnie (np. w skutek zrzeczenia się przez uprawnionego). Na podstawie PSpDarU obowiązkowi podatkowemu podlega osoba fizyczna, na rzecz której ustanowiono służebność nieodpłatną. Obowiązek ten powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa.
W praktyce jednak największy problem dotyczy najczęściej występującej sytuacji, w której służebność obciąża tylko część nieruchomości, np. gdy służebność mieszkania dotyczy tylko jednego pomieszczenia w budynku o łącznej powierzchni 2000 m2, czy stosunkowo niewielkiego obszaru (np. powierzchni kilkudziesięciu metrów kwadratowych w nieruchomości o powierzchni 10 000 m2). Literalne brzmienie przywoływanego już kilkakrotnie przepis art. 13 ust. 3 PSpDarU odwołuje się do pojęcia nieruchomości2, a nie do jej części bezpośrednio obciążonej służebnością. W konsekwencji dla ustalenia wartości nieodpłatnej służebności w podatku od spadków i darowizn należy przyjąć wartość całej nieruchomości, a nie tylko jej części której bezpośrednio dotyczy służebność. W przywołanym powyżej przykładzie dożywotniej służebności obejmującej jedno pomieszczenie w budynku o powierzchni 2000 m2, zakładając, iż wartość rynkowa ww. budynku wynosi np. 3 000 000 zł, wartość służebności będzie wynosiła 1 200 000 zł! Jeżeli zestawimy powyższe kwoty w wartością rynkową służebności, nie przekraczającą kilkudziesięciu tysięcy złotych, zastosowanie literalnego brzemienia przepisu art. 13 ust. 3 PSpDarU prowadzi do absurdalnych wniosków trudnych do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa. Niestety organy podatkowe upierają się przy wskazanej powyżej interpretacji. Brak również aktualnego orzecznictwa dotyczącego bezpośrednio tej kwestii3.
Rodzaje służebności
Jednak nawet w opinii organów podatkowych nie zawsze ustanowienie nieodpłatnej służebności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie tej kwestii należy rozpocząć od wskazania [...]