Abstrakt

Odpowiedzialność karna skarbowa podatników za zaniechanie regulowania w terminie należnych zobowiązań podatkowych uregulowana została w art. 57 KKS. Przepis powyższy jednocześnie należy do bodajże najbardziej kontrowersyjnych wśród przepisów KKS i nastręcza wiele trudności interpretacyjnych nie tylko podatnikom, ale również sądom i organom podatkowym. Niniejszy artykuł będzie stanowił próbę odpowiedzi na pytania pojawiające się w praktyce stosowania powyższej regulacji.

Charakter prawny wykroczenia z art. 57 § 1 KKS

Przepis art. 57 § 1 KKS stanowi stosunkowo nowe rozwiązanie, które nie miało swojego pierwowzoru w ustawie karnej skarbowej – poprzedniczce KKS. Zgodnie z treścią omawianego przepisu karze podlega podatnik, który uporczywie nie wpłaca w terminie należnego podatku. Pozornie wydawałoby się, iż owa krótka konstrukcja prawna nie powinna nastręczać znaczniejszych trudności interpretacyjnych. Praktyka stosowania powyższego przepisu wzbudza jednak wiele kontrowersji, dotyczących w szczególności charakteru tego czynu, czasu jego popełnienia i momentu przedawnienia jego karalności. Rozważania dotyczące art. 57 § 1 KKS należy rozpocząć od określenia, jaki charakter ma wykroczenie skarbowe stypizowane w tym przepisie. Konstrukcja znamion strony przedmiotowej pozwala w sposób niebudzący większych wątpliwości stwierdzić, iż czyn stypizowany w art. 57 § 1 KKS należy do wykroczeń o wieloczynowym określeniu czynności wykonawczej¹. Cechą charakterystyczną tej konstrukcji jest, że istotę przestępstwa (wykroczenia) wyczerpuje nie jeden czyn, lecz pewna ich liczba (sekwencja), a w każdym razie częstotliwość naruszenia dobra objętego ochroną². Odrzucić należy natomiast koncepcję traktującą wykroczenie z art. 57 § 1 KKS jako zachowanie jednoczynowe. Przyjęcie jej skutkowałoby koniecznością każdorazowego kwalifikowania czynu z zastosowaniem konstrukcji tzw. czynu ciągłego, a więc w związku z art. 6 § 2 KKS. Stosowanie takiej kwalifikacji prawnej w odniesieniu do należności podatkowych wydaje się jednak wątpliwe. Najdobitniej wykazać można to na przykładzie podatku VAT. Jeżeli podatnik nie uiścił należnego podatku np. od stycznia do czerwca, to nie sposób postawić mu zarzut, że działał w wykonaniu tego samego zamiaru. Podatnik nie mógł bowiem w styczniu postanowić, iż nie uiści podatku za miesiąc czerwiec, ponieważ nie mógł nawet przewidzieć, czy w miesiącu tym w ogóle powstanie zobowiązanie podatkowe. Sprawca w momencie realizacji pierwszego czynu zabronionego musi działać w zamiarze obejmującym wszystkie zachowania objęte znamieniem ciągłości. Jeżeli takiego zamiaru nie można wykazać (a jak wskazano wyżej – jest to obiektywnie niemożliwe), wówczas posługiwanie się instytucją czynu ciągłego nie jest możliwe. Powyższe oznaczałoby konieczność postawienia podatnikowi zarzutu za każdy z miesięcy, za który podatek nie został uiszczony, czego konsekwencją byłoby nadto obligatoryjne zastosowanie obostrzenia kary, o którym mowa w art. 50 § 1 KKS. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż [...]