Abstrakt
Zapewne każdego podatnika VAT nurtuje pytanie – czy możliwe jest zbycie nieruchomości ewidentnie zawiązanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, przy nabyciu lub wytworzeniu której dokonano odliczenia podatku naliczonego, w taki sposób aby czynności ta nie podlegała podatkowi VAT i jednocześnie nie była związana z koniecznością korekty wcześniej odliczonego podatku VAT, a w końcu nie musiała być uwzględniana przy ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 VATU? Odpowiedź na to pytanie zawarta jest w art. 6 pkt 1 VATU, zgodnie z którym przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (udziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W efekcie w przypadku zbycia przez podatnika przedsiębiorstwa wraz z wchodzącymi w jego skład nieruchomościami, nieruchomości te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Będą one wyłączone z opodatkowania bez względu, czy służyły one podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej lub czy też czy przy ich nabyciu, bądź ulepszeniu w trakcie eksploatacji, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Co więcej wyłączeniu z opodatkowania podlegać będzie również grunt, w tym również budowlany lub przeznaczone pod zabudowę.
Istotnym jest, iż zacytowany art. 6 VATU wyłącza w ogóle tego typu transakcje spod działania przepisów VATU, zatem w przeciwieństwie do przypadków, w których transakcje mające za przedmiot nieruchomości są od podatku VAT zwolnione czynność ta nie powoduje obowiązków dokumentacyjnych w postaci wystawienia faktury VAT, ujęcia w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7. Co więcej podatnik zbywający nieruchomość wraz z przedsiębiorstwem zwolniony będzie od problemów z ewentualną korektą, o której mowa w art. 91 ust. 1–8 VATU (a konsekwencji często obowiązkiem zwrotu) podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. W tym przypadku zastosowanie znajdzie regulacja art. 91 ust. 9 VATU stwierdzająca, iż korekta ta dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).
W praktyce znajomość przepisów dotyczących zbycia przedsiębiorstwa w podatku VAT ma również znacznie ze względu na możliwość zakwalifikowania przez organ podatkowy dostawy nieruchomości jako sprzedaży przedsiębiorstwa. Przypomnijmy, iż w przypadku dokonania typowej dostawy nieruchomości, tj. nie wchodzącej w skład zbywanego przedsiębiorstwa, podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę VAT i wykazać w niej podatek należny, który z kolei jako podatek naliczony będzie mógł odliczyć nabywca nieruchomości. Późniejsze skuteczne zakwalifikowanie przez organy podatkowe tej transakcji, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zbycie przedsiębiorstwa oznaczać będzie dla nabywcy, iż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji powstanie u niego zaległości podatkowej. Do końca 2007 r. problem ten miał drugorzędne znaczenie. Niestety wraz z ostatnią nowelizacją VATU podatnicy stracili prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu bez względu, czy uregulowali należność wynikające z takiej faktury (art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU).
Pojęcie przedsiębiorstwa
Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca posłużył się pojęciem transakcji zbycia, a nie pojęciem dostawy przedsiębiorstwa. Pojęcie zbycia obejmuje wszystkie czynności prowadzące do przeniesieniem własności przedsiębiorstwa tak odpłatne, jak i nieodpłatne. Zatem poza sprzedażą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego dotyczy ono takich czynności prawnych, jak darowizna czy wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki tak cywilnej, jak i prawa handlowego. Należy przyjąć, iż posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem transakcji zbycia przedsiębiorstwa było zabiegiem celowym. Zatem nie ma podstaw, aby pojęcie to utożsamiać z dostawą lub świadczenia usług w rozumieniu przepisów VATU. W praktyce bowiem mogą wystąpić przypadki, w których czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo będzie kwalifikowana jako dostawa w rozumieniu przepisów VATU, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż nie towarzyszy jej zbycie przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przykładem tego typu transakcji jest oddanie przedsiębiorstwa do korzystania na podstawie umowy leasingu zawierającej opcję jego zakupu (art. 7 ust. 1 pkt 2 VATU).
Podstawowy problem wynika z faktu, iż VATU nie zawiera definicji przedsiębiorstwa ani zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Powszechnie przyjmuje się tak w przepisach VAT obowiązujących przed 1.5.2004 r., jak i obecnie, iż pojecie to zaczerpnąć należy z przepisów prawa cywilnego1. Definicja przedsiębiorstwa znajduje się w art. 551 KC, zgodnie z którym jest ono zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Z punktu widzenia niniejszego opracowania należy wskazać pkt. 2 art. 551 KC wymieniający wśród składników przedsiębiorstwa również nieruchomości. Zgodnie z kolei z art. 751 ust. 1 KC umowa zbycia przedsiębiorstwa powinna mieć formę pisemną, jeżeli jednak w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, koniecznym będzie zawarcie umowy w formie aktu notarialnego (art. 75 ust. 4 KC).
W świetle wskazanej powyżej regulacji KC przedsiębiorstwo to pewien zespół składników majątku służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Ważnym jest, aby obejmował on co najmniej składniki mające zasadnicze znaczenia dla prowadzonej przez podatnika działalności. W tym ujęciu nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo służy wykonywaniu działalności gospodarczej osoby fizycznej prawnej, czy też jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.
Zdecydowanie większe problemy związane są ze zdefiniowaniem pojęcia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Również i w tym przypadku VATU nie zawiera definicji tego pojęcia. Wydaje się, iż pojęcie oddziału można definiować z uwzględnieniem ustawy z dnia 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, definiującym w art. 5 pkt 4 oddział jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Natomiast w przypadku zakładu koniecznym jest przynajmniej minimalne jego wyodrębnienie organizacyjne w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (całego przedsiębiorstwa), przy czym jednym wskazywanym przez VATU kryterium jest samodzielne sporządzanie przez tę jednostkę bilansu.
Zatem w praktyce, aby zbycie zakładu (oddziału) mogło być uznane za niepodlegające przepisom VATU, jednostka taka musi [...]