Abstrakt

Podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek VAT, stanowi prawo podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych tym podatkiem. W obecnie obowiązującej ustawie z 11.5.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej VATU) prawo to zostało wyrażone w art. 86 ust. 1. Zasada ta doznaje licznych wyjątków tak rozszerzających, jak i ograniczających to prawo.

W niniejszym opracowaniu omówione zostaną przepisy VATU, które dotyczą tej drugiej grupy przypadków - ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku pomimo jego związku z jego działalnością opodatkowaną. Przy czym tematyka ta została ograniczona wyłącznie do przypadków związanych z dostawami, których przedmiotem są nieruchomości, stanowiące towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 VATU, tj. budynków, budowali lub ich części oraz gruntu. Z tych też względów pominięte zostaną szczególne regulacje ustawy dotyczące innych towarów czy usług, takich jak np. samochody osobowe czy usługi noclegowe.

Ograniczenia prawa podatnika do odliczania podatku VAT uregulowane zostały w art. 88 VATU. Przypadki te można podzielić na dwie grupy według kryterium, jakim było źródło ich regulacji przed ostatnią dużą nowelizacją VATU, tj. przed 1.6.2006 r. Przed tą datą przepisy ograniczające prawo do odliczania podatku naliczonego znajdowały się w art. 88 VATU oraz w § 14 ust. 2 rozporządzenia z 27.4.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), wymieniającym przypadki, w których faktury oraz faktury korygujące nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Obecnie w ramach wspomnianej nowelizacji regulacje te zostały przeniesione z rozporządzenia do art. 88 ust. 3a i 3 b VATU.

Ograniczenia wskazane w art. 88 VATU

Pierwsza grupa wskazana w art. 88 ust. 1, 3 i 4 VATU dotyczy wyłączenia prawa do odliczenia podatku w przypadku:

1. nabycia nieruchomości, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;

2. nieruchomości, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 VATU albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 VATU;

3. nieruchomości, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi;

4. w przypadku nabycia nieruchomości przez podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 VATU.

W przypadku wskazanym w pkt 1 przepisy VATU odwołują się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15-16 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej PDOPrU) i art. 22-23 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku odchodnym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 24, poz. 176 ze zm.; dalej PDOFizU). Zgodnie z przywołanymi przepisami wydatek na nabycie nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia dwa warunki: został poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie należy do jednej z kategorii wydatków wyłączonych przez ustawę z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 VATU należy stosować, pamiętając, iż mówi on o wydatkach, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem dotyczy on wyłącznie hipotetycznej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż fakt niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z innych powodów niż wskazane powyżej nie [...]