Abstrakt

W poprzednim artykule omówione zostały zasady korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiących środek trwały podatnika VAT wykorzystywane zarówno w czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego, jak i w czynnościach niedających mu tego prawa (działalność mieszana). Przypomnijmy, iż w takim przypadku podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty podatku naliczonego odpowiednio przez 5 lub 10 kolejnych lat. Przypadki te dotyczyły sytuacji, w których korekcie podlegał podatek naliczony dotyczący budynków, budowli lub gruntu, stanowiących własność lub współwłasność podatnika VAT. Jest to chyba najczęściej występujący w praktyce przypadek. Jednak należy pamiętać, iż VATU w art. 91 ust. 2 odwołuje się do szerszego pojęcia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do środków trwałych podlegających amortyzacji. Konsekwencją zastosowania wskazanej definicji środka trwałego będzie obowiązek dokonania wieloletniej korekty nie tylko w sytuacji gdy podatnik nabywa lub wytwarza nieruchomość stanowiącą jego własność lub współwłasność, ale również obowiązek ten powstanie, w przypadku gdy podatnik inwestuje w cudzą nieruchomość, tak jak to ma w szczególności miejsce w przypadku środków trwałych kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych czy budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

W świetle regulacji zawartej w przepisach art. 22a–22o ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOFizU) i art. 16a–16m ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOPrU) do kategorii środków trwałych zaliczone zostaną nie tylko stanowiące własność lub współwłasność podatnika budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu czy inne przedmioty, ale również:

– inwestycje w obcych środkach trwałych. Tak PDOFizU, jak i PDOPrU nie definiują tego pojęcia. W praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych niebędących własnością podatnika – wynajmowanych, dzierżawionych lub wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej na podstawie innej umowy;

– budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Podobnie jak w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych w tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały nie stanowiący jego własności, z zastrzeżeniem iż w tym przypadku nakłady te mają charakter budynku lub budowli;

– składniki majątku (budynki, budowle, lokale stanowiące odrębną własność, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy) niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Reasumując jeżeli poniesione przez podatnika podatku VAT prowadzącego działalność mieszaną wydatki na cudzą nieruchomość kwalifikowane są w ustawach o podatku dochodowym do jednej w wskazanych powyżej kategorii, to podatnik ten będzie obowiązany do dokonywania wieloletniej korekty podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 VATU.

Same zasady korekty podatku naliczonego związanego z wskazanymi powyżej wydatkami zaliczanymi na podstawie ustawy o podatku dochodowym od kategorii środków trwałych zasadniczo nie odbiegają od zasad korekty podatku naliczonego zwianego z nieruchomościami stanowiącymi własność podatnika. Wieloletniej korekcie podlegać będą tylko te inwestycje, których wartość początkowa przekroczy 15 000 zł.¹

Naliczony podatek VAT dotyczący zakupionych przez podatnika towarów i usług wstępnie odliczany jest na postawie proporcji wynikającej z struktury sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego. Również w tym przypadku zgodnie z art. 91 ust. 1 VATU początek okresu korekty liczony jest od roku podatkowego, w którym inwestycja zastanie oddana do użytkowania – pierwsza korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w pierwszej deklaracji składnej po zakończeniu roku podatkowego, w którym inwestycja w nieruchomość została oddana do użytkowania. Zasadnicza różnica pomiędzy przypadkami, w których korekta dotyczy podatku naliczonego związanego z budynkami, budowlami czy gruntem stanowiącymi własność (współwłasność) podatnika a inwestycjami kwalifikowanymi jako środki trwałe stanowiące inwestycje w obcym środku trwałym lub budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie dotyczy okresu dokonywania korekty. Przypomnijmy art. 91 ust. 2 VATU stwierdza, iż wieloletnia korekta dokonywana jest przez okres 10 lat w przypadku nieruchomości lub przez okres 5 lat w przypadku pozostałych środków trwałych. Zasadniczą kwestią dla ustalenia okresu korekty będzie odróżnienie na gruncie VATU przypadków, w których korekta dotyczy nieruchomości od pozostałych kategorii środków trwałych.

Niestety przepisy VATU nie zawierają definicji nieruchomości, próżno też jej szukać w przepisach ustaw o podatku dochodowym w części dotyczącej amortyzacji. W efekcie koniecznym jest posłużenie się definicją nieruchomości zaczerpniętą z przepisów KC, która w art. 46 § 1 definiuje nieruchomości jako części powierzchni ziemskiej będące przedmiotem odrębnej własności (grunty), jak również budynki z gruntem trwale związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem tylko [...]