Nieruchomości

nr 7/2006

Zapis nieruchomości - skutki podatkowe

Stella Brzeszczyńska
Autorka jest prawnikiem specjalizującym się w prawie podatkowym
Abstrakt

Nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku podlega podatkowi od spadków i darowizn. Pojęcie to obejmuje także zapis i dalszy zapis ustanowiony w testamencie.


Co to jest zapis?

Zgodnie z art. 968 § 1 KC spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). Dalszy zapis polega na tym, że spadkodawca obciąża zapisem zapisobiercę. Przedmiotem zapisu może być świadczenie majątkowe, takie jak:

1. wypłata określonej sumy pieniężnej,

2. zobowiązanie do przeniesienia na wskazaną zapisem osobę własności rzeczy zarówno należącej, jak i nienależącej do spadku,

3. ustanowienie przez spadkobiercę określonego prawa na rzecz takiej osoby, w tym ograniczonego prawa rzeczowego,

4. zrzeczenie się należącej lub nienależącej do spadku wierzytelności skierowanej przeciw zapisobiercy,

5. zobowiązanie do świadczenia pewnych usług na rzecz zapisobiercy,

6. inne świadczenia o charakterze majątkowym.

Zapis może zostać także określony jako ułamek wartości udziału spadkowego. SN w uchwale z 18.12.1990 r., III CZP 68/90 uznał takie działanie za prawnie skuteczne.

Przedmiotem zapisu mogą być zarówno rzeczy ruchome oznaczone co do tożsamości, np. komódka stojąca w przedpokoju, samochód o podanym numerze rejestracyjnym, nieruchomości i spółdzielcze prawa do lokalu, jak i rzeczy oznaczone co do gatunku.

Jeżeli przedmiotem zapisu jest nieruchomość, do pełnego wykonania obowiązku spadkobiercy nie wystarczy wydanie (udostępnienie) nieruchomości. Niezbędne jest w tym wypadku przeniesienie prawa własności na zapisobiercę w formie aktu notarialnego (uchwała SN z 17.1.1969 r., uchwała SN z 10.8.1988 r., III CZP 65/88). W tej ostatniej uchwale SN orzekł, że: „Stosownie do treści art. 968 § 1 KC, zapis sprawia, że spadkobierca nim obciążony zobowiązany jest wobec zapisobiorcy do spełnienia określonego świadczenia. Zapis zatem sam przez się nie powoduje, że zapisobiorca nabywa prawo stanowiące przedmiot zapisu już w momencie otwarcia spadku. Natomiast przysługuje mu w stosunku do spadkobiercy roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. Jeżeli zatem przedmiotem zapisu jest prawo własności działki gruntu lub udział we własności działki gruntu, to do wykonania zapisu niezbędne jest przeniesienie własności w drodze odpowiedniej czynności. W tym wypadku chodzić tu będzie o zawarcie przez obciążonego zapisem spadkobiercy z zapisobiorcami umowy o przeniesienie własności (udziału) nieruchomości w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 KC. W sytuacji, gdy osoba, na której rzecz uczyniony został zapis nieruchomości, przyjęła go przez objęcie w posiadanie przedmiotu zapisu, lecz odmawia zawarcia ze spadkobiercą obciążonym zapisem umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej na nią własność tej nieruchomości, spadkobierca uprawniony jest do żądania w drodze powództwa, aby sąd stwierdził obowiązek zapisobiercy do złożenia oznaczonego oświadczenia woli”.

Zapis testamentowy może także nakładać na spadkobiercę obowiązek ustanowienia na rzecz zapisobiercy odrębnej własności lokalu, jak również do przeniesienia udziału we własności tej nieruchomości (uchwała SN z 20.11.1981 r., III CZP 48/81). W uchwale tej sąd stwierdził m.in., że w przypadku gdy wykonanie zapisu przez zawarcie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych (między spadkobiercą a zapisobiercą) nie będzie - w świetle obowiązujących przepisów - możliwe i z tej przyczyny zapis nie mógłby być zrealizowany, treść zapisu mogłaby stanowić zobowiązanie spadkodawcy do przeniesienia na rzecz zapisobiercy określonego udziału w prawie własności spadkowej nieruchomości. Wielkość tego udziału byłaby określona stosunkiem wartości zapisu do wartości nieruchomości spadkowej.

Przedmiotem zapisu może być także użytkowanie nieruchomości. Jednak samo rozrządzenie testamentowe, w którym uczyniono zapis użytkowania nieruchomości, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonania wpisu tego ograniczonego prawa rzeczowego w księdze wieczystej. Do dokonania takiego wpisu potrzebny jest dokument obejmujący oświadczenie obciążonego zapisem spadkobiercy o ustanowieniu na rzecz zapisobiercy prawa użytkowania, sporządzone w formie aktu notarialnego (zob. uchwała SN z dnia 20.1.1984 r., III CZP 69/83). Przy obliczeniu wartości rynkowej użytkowania należy posiłkować się art. 13 ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej PSpDarU (jest to niezbędne do wypełnienia zeznania podatkowego). Zgodnie z nim roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości [...]