Abstrakt

Artykuł ten został wyróżniony w konkursie organizowanym wspólnie przez Monitor Prawa Pracy, Europejskie Stowarzyszenie Studentów Prawa ELSA Poland oraz Koło Naukowe Prawa Pracy Uniwersytetu Łódzkiego. Konkurs został przeprowadzony w ramach Seminarium „Problemy Prawa Pracy w XXI wieku”, które odbyło się w SN 20– –21.4.2012 r.

Niniejsze opracowanie zostało poświęcone analizie przepisów prawa podatkowego pod kątem ich spójności z przepisami prawa cywilnego w zakresie opodatkowania umów o świadczenie usług, w których żadna ze stron nie działa w ramach działalności gospodarczej lub zawodowej.

Uwagi wstępne

System prawa powinien być spójnym, zupełnym, hierarchicznie uporządkowanym zbiorem norm¹. Zachowanie, które dozwolone jest przez jedną normę, nie powinno być zatem zabronione bądź nieprzewidziane przez inną normę tego systemu prawa. Na rynku usług większość stanowią różnego rodzaju umowy o dzieło lub zlecenia, w których jedna ze stron zawiera umowę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zawodowej. Nie ma wątpliwości, że zawieranie umów o takim układzie podmiotowym jest przewidziane przez prawo podatkowe. Umowy te stanowią bowiem trzon rynku usług gospodarki wolnorynkowej.

Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące zawieranie umów o dzieło i zlecenia, znajdujące się – odpowiednio – w tytułach XV oraz XXI księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanej „Zobowiązania” w żaden sposób nie ograniczają swobody podmiotowej stron zawierających umowy o świadczenie usług². Artykuł 1 KC stanowi, że ustawa Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi a osobami prawnymi³. W kontekście świadczenia usług S. Dmowski pisze, że w Kodeksie cywilnym ustawodawca dokonał wewnętrznego podziału obrotu dokonywanego przez poszczególne podmioty – dzieląc go na obrót profesjonalny i nieprofesjonalny, wyróżniając w tym pierwszym obrót dwustronnie profesjonalny i jednostronnie profesjonalny⁴. M. Pazdan zauważa ponadto, że podmiotami niektórych stosunków prawnych mogą być tylko osoby fizyczne⁵. A simile, istnieją stosunki prawne – vide umowa kredytu – w których jednym z podmiotów może być tylko osoba prawna. P. Machnikowski stwierdza natomiast, że niezależnie od podziału na osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne wyposażone w zdolność prawną, lecz niebędące osobami prawnymi, „przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają z ogółu podmiotów prawa cywilnego wyróżnić dwie szczególne kategorie. W ramach klasy osób fizycznych wyróżnia się konsumentów, przy czym bycie konsumentem nie jest cechą trwale przypisaną osobie, ale przejściową kwalifikacją osoby dokonującej czynności prawnej. Ponadto, spośród wszystkich podmiotów prawa cywilnego Kodeks cywilny wyróżnia przedsiębiorców – podmioty prowadzące we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową”⁶. Opisywane powyżej podziały nie przeczą jednak temu, że art. 1 KC należy interpretować jako przepis wprowadzający generalną zasadę podmiotowej równoprawności osób fizycznych osób prawnych. Stosując wykładnię językową komentowanego przepisu, należy zwrócić uwagę na umiejscowiony między sformułowaniami osoby fizyczne oraz osoby prawne łącznik „i”. Użycie przez ustawodawcę tego koniunktora jednoznacznie wskazuje objęcie zakresem obowiązywania ustawy także zobowiązań zawieranych między osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, co do zasady, traktując te podmioty równoprawnie⁷.

Swoboda zawierania umów a opodatkowanie dochodów podatkiem dochodowym

Przepisem Kodeksu cywilnego, który w opisywanym kontekście nawiązuje do zgodności zobowiązania z pozostałymi przepisami systemu prawa, jest art. 353¹. Swoboda umów wyrażana obecnie w art. 353¹ KC esensjonalnie zdefiniowana była przez R. Lonchampsa de Berier jako „wolność zawierania umów zobowiązaniowych dowolnej treści”⁸. Swoboda ta polega na stworzeniu przez system prawny możliwości regulowania przez podmioty prawa stosunków zobowiązaniowych wedle ich woli za pomocą narzędzia, jakim jest czynność prawna⁹. Swoboda dotyczy nie tylko kształtowania treści stosunku prawnego, ale także elementów, takich jak decyzja o zawarciu umowy, wyborze kontrahenta czy formie, w jakiej umowa ma być zawarta”¹⁰.

W Polskim systemie prawnym ustawodawca przyjął za podstawę stanowienia o swobodzie zobowiązań model koncepcji generalnej, w którym ustawodawca ustanawia swobodę kształtowania stosunków zobowiązaniowych, określając jednocześnie w sposób generalny granice tej swobody¹¹.

Artykuł 353¹ KC, realizując wzorzec kompetencji generalnej eo ipso, nie zawiera normy, która reglamentowałaby zakres podmiotów mogących zawierać umowy zlecenia czy o dzieło, a contrario będąc przepisem zredagowanym w sposób mający zagwarantować stronom pełną swobodę podmiotową tworzenia konstrukcji danego zobowiązania i nienakazującym podejmowania zobowiązań z określonymi podmiotami. Gdyby jednak okazało się, że strona podmiotowa opisywanej czynności prawnej powoduje niezgodność z przepisami prawa podatkowego, powodowałoby to niezgodność umów o świadczenie usług zawieranych między osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z art. 353¹ KC i tym samym sprawiałoby, że taka czynność prawna mogłaby być w istocie traktowana jako sprzeczna z Kodeksem cywilnym.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych jest przedmiotem regulacji ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹². Istotne jest, czy i jak, w świetle zapisanego w tej ustawie katalogu źródeł opodatkowania, można zakwalifikować przychody powstałe z umów o świadczenie pracy typu niepracowniczego pomiędzy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Nieujawnienie źródła przychodu lub posiadanie dochodu w źródłach nieznajdujących pokrycia rodzi bowiem w świetle PDOFizU obowiązek poniesienia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości aż 75% dochodu¹³. Źródła przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie PDOFizU określone są w art. 10 ust. 1 tej ustawy.

Elementami tego katalogu źródeł przychodów, na których należy oprzeć rozważania dotyczące podatkowego zakwalifikowania przychodów z umów o świadczenie zawieranych między osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, są: [...]