Abstrakt
Występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że usługa wykonywana na podstawie umów, które zostały opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest usługą o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU. Nie można, wbrew twierdzeniom sądu I instancji oraz organu, uznać, że w przedstawionej przez skarżącą usłudze przeważają elementy innych usług, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU. Z opisu zawartego we wniosku skarżącej nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez agentów, do usług wymienionych w ww. przepisie. (…) Z przedstawionego przez skarżącą w ww. wniosku opisu usług wynika, że spółki powiązane odpowiadają m.in. za negocjowanie cen i innych warunków handlowych oraz zawieranie umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz spółki, znajdowanie dostawców towarów dla spółki, nawiązywanie z dostawcami relacji handlowych w imieniu spółki oraz utrzymywanie takich relacji, kontrolowanie jakości towarów zamawianych przez spółkę, zarządzanie dostawami i zamówieniami składanymi przez spółkę i zapewnianie efektywności łańcucha dostaw. Są to zatem usługi pozostające w bezpośrednim, ścisłym związku z nabyciem (dostawą) towarów przez spółkę.
Wyrok NSA z 6.7.2022 r., II FSK 3147/19
Z uzasadnienia: (…) Wyrokiem z 25.7.2019 r., III SA/Wa 2255/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub sąd I instancji), po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka lub wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS lub organ) z 6.7.2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddalił skargę.(…) skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku skarżąca wskazała, że jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu, urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, etc. oraz jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej K. (dalej: grupa). Przy nabywaniu towarów korzysta ona z usług X. (dalej: X). Działalność X umożliwia bezpośrednie dostarczanie produktów od producenta do spółek operacyjnych, eliminując pośredników z łańcucha dostaw. (…) X składa się z kilku podmiotów, które odpowiadają za zakupy towarów na różnych rynkach. Spółka przy nabywaniu towarów współpracuje z A. Ltd z siedzibą w H., E. Sp. z o.o. oraz Z. Ww. spółki (dalej jako spółki powiązane) wchodzące w skład X są podmiotami powiązanymi ze spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: PDOPrU).Spółka zawarła z ww. spółkami powiązanymi umowy agencyjne, których przedmiotem jest określenie zasad i warunków współpracy między skarżącą a tymi spółkami. W umowach wskazano m.in. opis czynności, do podejmowania których zobowiązują się spółki powiązane jako agenci spółki. Jest to m.in. negocjowanie cen i innych warunków handlowych oraz zawieranie umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz spółki, znajdowanie dostawców towarów dla spółki, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od spółki, informowanie spółki o towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży spółki, nawiązywanie z dostawcami relacji handlowych, w imieniu spółki, oraz utrzymywanie takich relacji handlowych, kontrolowanie, w imieniu spółki, jakości towarów zamawianych przez spółkę, a także zarządzanie dostawami i zamówieniami składanymi przez spółkę, zapewnianie efektywności łańcucha dostaw. Za wykonywanie usług spółkom powiązanym przysługuje wynagrodzenie (dalej: prowizja), którego wysokość zależy od ilości towarów kupionych przez spółkę przy ich wsparciu. (…)W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: Czy prowizja należna spółkom powiązanym powinna być uznawana za koszt usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze i – w konsekwencji – czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Prowizji znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 PDOPrU? W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie skarżąca poprosiła również o odpowiedź na pytanie: Czy prowizja może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru i – w konsekwencji – czy spółka może uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 PDOPrU ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – Prowizji nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU?W interpretacji indywidualnej z 6.7.2018 r. DKIS stwierdził, że umowy zawierane przez spółkę ze spółkami powiązanymi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli czy doradcze, jednakże cechy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Ww. usługi stanowią więc usługi o podobnym charakterze do świadczeń wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 PDOPrU. Jednocześnie organ wskazał, że w jego ocenie w stosunku do nabywanych przez spółkę usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU. Wydatek – prowizja – nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez spółkę. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Ponoszone przez spółkę wydatki nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę dystrybuowanego dobra. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Natomiast okoliczność w postaci sposobu uregulowania wynagrodzenia przysługującego podmiotom powiązanym z tytułu świadczenia usług nie ma według organu wpływu na rozstrzygnięcie.W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie:1) przepisów prawa materialnego:a) poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 PDOPrU (…);b) art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU (…);2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez:a) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: OrdPU) (…).
WSA w Warszawie, oddalając skargę uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W ocenie sądu I instancji z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU, należy wziąć pod uwagę interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU w zakresie pojęć dotyczących przychodów z tytułu świadczenia usług: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Powołując się na orzecznictwo wypracowane na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU. Sąd stwierdził, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU (co tyczy się również art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU) można podzielić na dwie grupy: pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 PDOPrU prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.W ocenie sądu, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy. Kluczowe jest więc odczytanie zawartego w powyższym artykule zakresu wyłączenia. Zdaniem sądu należy uznać, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie istotne było odkodowanie znaczenia pojęć „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”, których nie definiuje PDOPrU. Wobec braku w ustawie również definicji doradztwa sąd uznał, że należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej ww. pojęć i doszedł do wniosku, że termin usługi doradztwa należy rozumieć szeroko, natomiast poprzez termin zarządzania dostawami i zamówieniami należy rozumieć planowanie, a następnie podejmowanie działań, które doprowadzą do dostarczenia klientowi odpowiednich produktów, towarów lub usług, jakie zamówił. Proces zamówienia zostaje uznany jako zakończony w momencie, gdy dane zamówienie będzie dostarczone do planowanego miejsca dostarczenia. Z kolei pojęcie zarządzania łańcuchem to zarządzanie relacjami z dostawcami i klientami w górę i w dół łańcucha w celu dostarczenia najwyższej jakości dla klientów i przy kosztach niższych z punktu widzenia łańcucha dostaw jako całości. Elementem zarządzania łańcuchem dostaw jest znajdowanie jak najlepszych dostawców. Stanowi to zdaniem sądu jedno z najważniejszych zadań stawianych przed zarządzającymi łańcuchem dostaw.Sąd opisał czynności, które mają wykonywać spółki powiązane na rzecz spółki, i ocenił, że charakterystyczne elementy relacji pomiędzy spółkami powiązanymi a skarżącą, mimo iż posiadają pewne cechy dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli czy doradcze, to jednak w swej istocie mają cechy charakterystyczne dla świadczeń o charakterze podobnym do zarządzania i kontroli oraz usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU. Zdaniem sądu, o tym, czy dane świadczenie ma charakter pośrednictwa handlowego (agencyjny), czy zarządzania i kontroli oraz doradczy, nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Dlatego też, zdaniem sądu, organ trafnie przyporządkował usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki do kategorii usług o charakterze podobnym do usług wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU.W stosunku do nabywanych przez spółkę usług w ocenie sądu nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU. Przedmiotowy wydatek nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez spółkę. Ponoszone przez skarżącą wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę dystrybuowanego dobra. Wydatki te zostałyby przez spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z dystrybucją konkretnego produktu. (…)Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając wyrok WSA w Warszawie w całości i zarzucając mu:I. Na podstawie art 174 pkt 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako PostSądAdmU) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 4a PostSądAdmU, art. 146 § 1 PostSądAdmU, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PostSądAdmU i art. 151 PostSądAdmU w zw. z art. 14b § 1 i § 3 OrdPU w zw. z art. 14c § 1 i § 2 OrdPU i art. 121 § 1 OrdPU w zw. z art. 14h OrdPU (…),3) art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 4a PostSądAdmU, art. 146 § 1 PostSądAdmU, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PostSądAdmU i art. 151 PostSądAdmU w zw. z art. 14b § 1 OrdPU w zw. z art. 121 § 1 OrdPU w zw. z art. 14h OrdPU (…),4) art. 3 § 1 w zw. § 2 pkt 4a PostSądAdmU w zw. z art. 134 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 57a zd. drugie PostSądAdmU w zw. z art. 141 § 4 PostSądAdmU (…),II. Na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU naruszenie prawa materialnego przez:
1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust 1 pkt 1 PDOPrU (…).