Monitor Podatkowy
nr 4/2022
Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT
DOI: 10.32027/MOPOD.22.4.6
doradca podatkowy, starszy konsultant podatkowy w Zespole VAT MDDP
Abstrakt
Aby spółkę niemiecką, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, można było uważać za posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 VATU, powinna ona dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także, aby ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce).
Uchwała NSA z 19.5.2022 r., I FSK 968/20
Wyrok sądu I instancji
(…) Sąd I instancji podał, że Spółka A.A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w S.) 24.6.2019 r. złożyła wniosek wspólny (…) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez ww. spółkę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz po jego uzupełnieniu przez spółkę będącą stroną postępowania oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – A. (dalej: A. lub Zainteresowany), przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazano, że 1.5.2018 r. spółka zawarła z niemieckim podmiotem A., będącym czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce, umowę składu regulującą transakcje magazynowania towarów przez spółkę na rzecz A. Zawarta przez strony umowa związana była z profilem działalności obu podmiotów. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, spółka prowadzi m.in. działalność w zakresie magazynowania i przechowywania towarów, zaś zainteresowany zajmuje się sprzedażą części zamiennych do samochodów osobowych i motocykli w formule e-commerce, bezpośrednio do klienta. Z zapisu zawartej umowy wynika, że jej przedmiotem jest stałe przyjmowanie i składowanie towarów, przygotowanie towarów do wysyłki, wysyłka oraz przyjęcia zwrotów towarów w wynajmowanym przez spółkę magazynie. Wynagrodzenie należne spółce płatne jest przez A. na podstawie zestawienia przygotowanego przez spółkę ostatniego dnia każdego miesiąca oraz sporządzonej faktury VAT. W ramach przygotowania towaru do wysyłki spółka monitoruje na bieżąco asortyment magazynu. Po otrzymaniu zamówienia system komputerowy sprawdza, czy dana część znajduje się w magazynie, czy też trzeba zamówić ją u dostawcy. Jeżeli konieczne jest zamówienie towaru u zewnętrznego dostawcy, generowana przez system odpowiednia informacja jest do niego kierowana automatycznie. Po dotarciu do magazynu towar jest przyjmowany i składowany na półki. Następnie po skompletowaniu zamówienia części są zbierane, pakowane i wysyłane do klienta. (…) W związku z ww. współpracą spółka zamierza dokonać znacznych nakładów inwestycyjnych w powierzchnie magazynowe w celu zapewnienia jak najlepszej obsługi, dopasowanej do wymagań zainteresowanej. W ramach tych nakładów planuje budowę w pełni zautomatyzowanego magazynu, zaś środki na ten cel mają pochodzić przede wszystkim ze źródeł zewnętrznych, przy czym część z nich zostanie pokryta dzięki pożyczce uzyskanej od A. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka planuje zawierać umowy o podobnym charakterze także z innymi kontrahentami (krajowymi, jak i zagranicznymi). W chwili składania wniosku porozumienie co do zawarcia takiej umowy zostało osiągnięte z niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka podkreśliła, że zdecydowana większość odbiorców towarów sprzedawanych przez A. to osoby zagraniczne. (…) Ponadto poza usługami objętymi umową zainteresowany uczestniczył jedynie w jednorazowych transakcjach ze spółką. W szczególności, na podstawie umowy z 1.4.2018 r., zainteresowany wynajął spółce sprzęt IT. Z kolei zgodnie z umową zawartą 1.8.2018 r. zainteresowany przeniósł na spółkę własność regałów magazynowych. Zainteresowany nie zatrudnia w Polsce pracowników, a wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce są podejmowane w siedzibie A., która znajduje się w Niemczech. W szczególności centrala A. w N. zastrzega sobie wyłączne prawo do opracowywania, zawierania i akceptowania zamówień, cen, umów, warunków dostawy i fakturowania klientów. Jedynie prezes zarządu spółki jest jednocześnie pracownikiem A., jednak w P. przebywa tylko incydentalnie. Spółka wskazała, że aktualnie zainteresowany jest w posiadaniu jej udziałów. (…) A. udzielił spółce pożyczki w wysokości do 2 000 000 euro, a na budowę zautomatyzowanego magazynu zostało przeznaczone 1 476 000 euro. A. jest właścicielem systemu informatycznego do obsługi zamówień. System zawiera wszelkie dane dotyczące klientów, dostawców, ilości towarów i inne. Zainteresowany udostępnia system informatyczny spółce w celu prawidłowego wykonania usługi składu. Wyłącznie zainteresowany decyduje o wyborze zewnętrznych dostawców w celu uzupełnienia zasobów na magazynie. Na dzień składania wyjaśnień właścicielem 10% udziałów polskiej spółki jest jej prezes zarządu w osobie R.D., który jednocześnie jest zatrudniony w tej spółce na stanowisku dyrektora do spraw zakupów. Ponadto A. nie dokonuje na terytorium Polski odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług; nabywa na terytorium Polski towary handlowe (części samochodowe) oraz materiały do pakowania przesyłek; nie ma wyłącznego prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) umowy powstanie dla zainteresowanego na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: VATU), w związku z czym usługi świadczone na jego rzecz przez spółkę będą opodatkowane w Polsce? 2. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1, tj. przyjęcia, że zainteresowany posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, a w związku z tym usługi świadczone na jego rzecz podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce – czy zainteresowanemu na podstawie art. 86 ust. 1 VATU będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług?
W ocenie spółki, w odniesieniu do pytania pierwszego, w związku z zawarciem umowy nie powstanie dla zainteresowanego na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 VATU, w związku z czym miejsce opodatkowania tych usług nie będzie znajdować się na terytorium Polski. W odniesieniu do pytania drugiego, spółka wskazała, że w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania pierwszego, zainteresowanemu na podstawie art. 86 ust. 1 VATU będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług świadczonych przez spółkę. (…) W wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej stanowisko spółki w zakresie braku na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nieprawidłowe (pytanie nr 1), zaś w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez spółkę (pytanie nr 2) jest prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania nr 1 organ wskazał, że mając na uwadze kryteria określone w art. 15 ust. 2 VATU, z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zainteresowany posiada/będzie posiadać faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest i będzie w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy dystrybucji towarów. Z treści wniosku wynika bowiem, że spółka korzysta z systemu informatycznego będącego własnością zainteresowanego. Ponadto zainteresowany dostarcza Spółce opakowania wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów. Spółka wykorzystuje także regały magazynowe będące własnością zainteresowanego. Wówczas bez znaczenia pozostaje, w ocenie organu, okoliczność, że wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w P. są podejmowane w siedzibie zainteresowanego, która znajduje się w N., bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym organ wskazał, że funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstw nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższych uwag DIKS stwierdził, że w sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje aktywność zainteresowanego na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 VATU. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług składu na rzecz zainteresowanego przez spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 2 VATU, jest terytorium Polski (miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu niemieckiego). Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 2 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, DIKS wyjaśnił, że w sytuacji zatem, gdy infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe spółki, wykorzystywane przez zainteresowanego będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu, spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 VATU. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe. Sąd I instancji, rozpoznając skargę spółki na tę interpretację, stwierdził, że jest niezasadna. Sąd przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez organ, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też jest to „własna” infrastruktura. Sąd stwierdził ponadto, że słusznie organ nie zgodził się ze skarżącą, że zainteresowany nie dysponuje na terytorium Polski żadnym personelem ani infrastrukturą techniczną, że działalność na terytorium kraju nie ma charakteru niezależnego, co oznacza, że nie ma możliwości samodzielnego działania oraz że aktywność zainteresowanego w Polsce nie charakteryzuje się stałością, tj. nie występuje w sposób powtarzalny i nieprzemijający. Zasadnie zdaniem sądu organ uwzględnił także to, że skarżąca, w celu realizacji usługi składu, działa pod ścisłym nadzorem zainteresowanego, który zastrzegł sobie możliwość przeprowadzenia kontroli ilości i stanu składowanych towarów, warunków ich przechowywania, pobierania próbek oraz dokonywania wszelkich innych czynności niezbędnych dla zachowania towarów w należytym stanie (…). W ocenie sądu organ prawidłowo uznał, że przedstawione okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują, że zainteresowany posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie magazynowania, obsługi i sprzedaży towarów. Posiadane własne zasoby oraz nabywane usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura skarżącej (podmiotu powiązanego kapitałowo) wykorzystywane przez zainteresowanego, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego na terytorium Polski czynności polegających na sprzedaży towarów. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez zainteresowanego świadczeń pozwala uznać, że tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew opinii skarżącej dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest istotne, że zawieranie umów, składanie zamówień, przyjmowanie zamówień od klientów będzie dokonywane z siedziby skarżącej w N. (…) Skarżąca zamierza dokonać znacznych nakładów inwestycyjnych w powierzchnie magazynowe, a środki na ten cel mają pochodzić w części z pożyczki uzyskanej od zainteresowanego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że jej relacja z zainteresowanym nie różni się niczym od typowej relacji między usługodawcą a usługobiorcą. (…) W świetle powyższych uwag sąd przyznał rację organowi, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej przez zainteresowanego, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 VATU. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług składu na rzecz zainteresowanego przez skarżącą, zgodnie z art. 28b ust. 2 VATU, jest terytorium Polski (miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu niemieckiego). Sąd nie zaakceptował poglądu, jakoby nabywane przez zainteresowanego usługi będą opodatkowane w kraju, w którym posiada siedzibę, tj. Niemcy. W sytuacji zatem, gdy infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe spółki, wykorzystywane przez zainteresowanego będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu, spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 VATU. (…) Skarga kasacyjna
Spółka zaskarżyła wyrok sądu I instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: PostSądAdmU), zarzuciła: 1) błędną wykładnię: a) art. 15 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: VATU) w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r. (Dz.U. UE L 77/1 z 23.3.2011 r.; dalej: rozporządzenie nr 282/2011) (…); b) art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 (…);
2) niewłaściwe zastosowanie: a) art. 28b ust. 1 i ust. 2 VATU oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 (…); b) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 (…); c) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU (…).
Na podstawie art. 174 pkt 2 PostSądAdmU skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 PostSądAdmU w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostSądAdmU oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 OrdPU (…)
