Abstrakt
Nie budzi wątpliwości, że zawarcie umowy o dożywocie przez skarżącego w 2015 r. stanowiło odpłatne zbycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem przez wnioskodawcę jako dożywotnika własności udziału w nieruchomości na zobowiązanych, jednak w takiej sytuacji (w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie) w świetle powołanej uchwały NSA z 17.11.2014 r., II FPS 4/14, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU (…) w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika przy obliczeniu okresu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika, do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia.
Wyrok WSA w Gdańsku z 10.3.2021 r., I SA/Gd 1179/20
Z uzasadnienia: (…) W dniu 9.11.2020 r. H.W. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. (…)Wnioskodawca nabył prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 16.2.2009 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Chcąc zabezpieczyć swoją egzystencję, w dniu 9.4.2015 r. wnioskodawca zawarł umowę dożywocia ze swoją bratanicą oraz jej mężem. (…) W dniu 30.7.2018 r. na podstawie zgodnego oświadczenia stron, z uwagi na niemożność prawidłowej realizacji umowy ze strony nabywcy nieruchomości, nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia.Obecnie wnioskodawca planuje sprzedaż wskazanej nieruchomości. Z uwagi na podeszły wiek oraz problemy zdrowotne nie jest w stanie należycie się nią zajmować. Wnioskodawca w 1982 roku został uznany za inwalidę i zaliczony do drugiej grupy inwalidów. Wnioskodawca przebył wiele operacji związanych z chorobami. (…) Wnioskodawca utrzymuje się jedynie z emerytury oraz dodatku pielęgnacyjnego. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży wnioskodawca chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w postaci opłacenia lokalu w Domu Opieki Społecznej aż do wyczerpania środków kwoty bądź zgonu wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 16.2.2009 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca wraz z zobowiązanymi z tytułu zawartej umowy dożywocia w dniu 30.7.2018 r. złożyli oświadczenie o rozwiązaniu umowy dożywocia i powrotnym przeniesieniu własności, udokumentowane aktem notarialnym (Rep. A nr (...)), w którym oświadczyli, że rozwiązują umowę dożywocia z 9.4.2015 r., udokumentowaną aktem notarialnym (Rep. A nr (...)). Wobec czego zobowiązani z tytułu zawartej umowy dożywocia przenieśli na rzecz wnioskodawcy prawo własności nieruchomości.W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:Czy odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze rozwiązania umowy o dożywocie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)–c) ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawcy, na skutek oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z 30.7.2018 r. nie doszło do nabycia przez niego nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: PDOFizU). Zatem nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Na mocy oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z 30.7.2018 r. doszło jedynie do zwrotu nieruchomości wnioskodawcy, co nie jest jednoznaczne z nabyciem nieruchomości.Wnioskodawca podkreślił, że rozwiązanie umowy dożywocia spowodowało, że dokonane na mocy jej postanowień przeniesienie prawa własności nieruchomości na zobowiązania z tytułu zawartej umowy dożywocia zostało „anulowane”, strony wycofały się z tej czynności, a własność nieruchomości została powrotnie przeniesiona na wnioskodawcę. (…)W ocenie wnioskodawcy w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi co do pojęcia „nabycia”, użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU co do czynności dokonanej przez strony, tj. rozwiązania umowy dożywocia, należy rozstrzygać na korzyść podatnika. (…)W dniu 21 października Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.Uzasadniając swoje stanowisko dyrektor KIS stwierdził, że w myśl art. 9 ust. 1 PDOFizU, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów OrdPU zaniechano poboru podatku.Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,c) prawa wieczystego użytkowania gruntów– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia tej nieruchomości.Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia, wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju instytucji. Niewątpliwie umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). (…)Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 KC). (…) W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Z kolei odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu. (…)W przypadku rozwiązania umowy dożywocia skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika polegać więc będzie na ponownym nabyciu przez niego nieruchomości. Tym samym termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, należy w niniejszej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powtórnego przeniesienia na wnioskodawcę prawa własności, to jest z dniem 30.7.2018 r., w którym nastąpiło nabycie wskazanej nieruchomości przez wnioskodawcę. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1.1.2024 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e PDOFizU. (…)W skardze do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając:
a) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU (…);b) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) (…).