Abstrakt
Organ nie odniósł się do powyższych istotnych dla oceny prawidłowości stanowiska podatnika okoliczności; jego wywód całkowicie abstrahuje zwłaszcza od charakteru prowadzonej przez podatnika działalności, kwestii zadaniowego czasu pracy jego pracowników, ich ewentualnego mobilnego charakteru, nadzoru kontrolnego wprowadzonego przez wnioskodawcę, a także powołanego orzecznictwa, a co w konsekwencji stanowisko organu czyni nieweryfikowalnym.
Wyrok WSA w Krakowie z 20.1.2021 r., I SA/Kr 738/20
Z uzasadnienia: (…) W dniu 6.3.2020 r. J.S. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie pasażerskiego transportu lądowego miejskiego i podmiejskiego (PKD 4931Z), usług związanych z turystyką (PKD 7912Z, 7990Z, 7911A, 7990A, 7990B), a także wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych, furgonetek i innych z wyłączeniem motocykli (PKD 7711Z, 7712Z). Oferta świadczonych usług obejmuje m.in. transfery lotniskowe na trasie K.-B. K.-P., transfery z K. do Z., jak również wycieczki do O. (A.), W., M., E.Podatnik posiada flotę samochodową (…). Samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony są przeznaczone do przewozu 9 osób łącznie z kierowcą. Wykorzystywane są do obsługi transferów, w tym lotniskowych i wycieczek krajowych. Ich średniomiesięczny przebieg wynosi około 4000 kilometrów. Siedziba wnioskodawcy mieści się w S., natomiast głównym miejscem prowadzenia działalności jest Miasto K. (...)Z uwagi na brak miejsc parkingowych w obrębie głównego miejsca prowadzenia działalności wnioskodawcy (centrum K.), jak również w związku ze specyfiką prowadzonej działalności, samochody osobowe parkowane są w pobliżu miejsca zamieszkania lub na posesji pracowników. Pracownicy wykonują pracę w zadaniowym systemie czasu pracy. Czas pracy pracowników rozpoczyna się od momentu uruchomienia silnika i wyjazdu do miejsca odbioru klientów (każdorazowo inne miejsce wskazane przez klienta), a kończy się w momencie zaparkowania samochodu w pobliżu miejsca zamieszkania lub na posesji pracownika. Samochody wykorzystywane są wyłącznie w celach służbowych, a ich parkowanie jest korzystne jedynie dla podatnika i nie służy zaspokojeniu prywatnych potrzeb pracownika w postaci dojazdu do pracy. (…). Dodatkowo spółka wprowadziła regulamin, którym zobowiązano pracowników do wykorzystywania ww. pojazdów wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. W regulaminie zakazane zostaną przejazdy prywatne, a także powierzanie samochodu do używania innym osobom. Pojazdy w żadnym wypadku nie będą mogły być wykorzystywane do celów prywatnych. Zastrzeżona zostanie także możliwość kontrolowania sposobu wykorzystania przekazanych pojazdów oraz odpowiedzialność pracowników za naruszenie postanowień regulaminu. Dodatkowo wnioskodawca zawrze z pracownikami umowy powierzenia samochodu służbowego. U podatnika został stworzony dział logistyki, który obejmuje 7 pracowników. Dział ten odpowiedzialny jest za racjonalne i najbardziej ekonomiczne zaplanowanie wykorzystania samochodów do transferów lub wycieczek. Na bieżąco kontroluje również trasy wykonywane przez samochody. We wszystkich samochodach zamontowane są GPS-y, co pozwala na bieżącą kontrolę lokalizacji pojazdów. (…). Firma dostarczająca GPS-y zapewnia możliwość wygenerowania ewidencji przebiegu pojazdów, która zawiera następujące elementy: numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; wpis dotyczący każdego wykorzystania pojazdu, obejmujący: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę przejechanych kilometrów; imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem; liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.Dotychczas od wydatków z tytułu używania samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony podatnik odliczał 50% podatku naliczonego. Samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, dlatego podatnik wprowadził Regulamin dotyczący użytkowania floty samochodowej, aby generować i prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów, w celu uzyskania możliwości odliczania 100% VAT-u naliczonego.W razie udzielenia przez organ negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wnioskodawca nie wyklucza zmian obowiązujących kierowców norm czasu pracy w ten sposób, że początkiem świadczenia pracy w danym dniu będzie wyjazd z bazy znajdującej się w głównym miejscu prowadzenia działalności spółki, a zakończenie świadczenia pracy następować będzie z chwilą powrotu kierowcy do bazy po wykonaniu zaplanowanych na dany dzień zadań.W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:1. Czy w opisanym stanie faktycznym parkowanie samochodów służbowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, w pobliżu miejsca zamieszkania lub na posesji pracownika uprawnia podatnika do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków na ich eksploatację?2. Czy ewidencja przebiegu pojazdu wygenerowana z aplikacji obsługującej GPS, zawierająca elementy wskazane w art. 86a pkt 7 VATU, jednak z wpisem, o którym mowa w pkt 4 VATU wykonanym automatycznie przez aplikację GPS, a nie przez osobę kierującą pojazdem, następnie zweryfikowana przez podatnika na koniec każdego miesiąca, spełnia wymogi dotyczące ewidencji przebiegu pojazdu określone w art. 86a pkt 4 ust. 1 VATU? Czy ewidencja przebiegu pojazdu musi być potwierdzona przez pracownika?
Wedle stanowiska wnioskodawcy:Ad 1Podatnicy od wydatków dotyczących używania osobowych samochodów, co do zasady, mają prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającej z otrzymanej faktury. W określonych okolicznościach podatnikom przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, tj. 100%. Dotyczy to m.in. przypadku wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: VATU) – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto konieczne jest złożenie do naczelnika urzędu skarbowego informacji VAT-26. Fakt parkowania samochodów osobowych w pobliżu miejsca zamieszkania lub na posesji pracownika nie wyklucza możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z ich eksploatacją. Wnioskodawca zabezpieczył się bowiem przed ryzykiem użytku prywatnego tych samochodów poprzez ich monitorowanie oraz wprowadzenie regulaminu użytkowania samochodów zakazującego używania samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika i wprowadzający kary za naruszenie tego zakazu. (…)Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca uważa, że parkowanie samochodów służbowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, wykorzystywanych tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą, w pobliżu miejsca zamieszkania lub na posesji pracownika, nie pozbawia go prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków na ich eksploatację. Wskazano na orzecznictwo sądowe.
Ad 2Zgodnie z art. 86a pkt 7 VATU ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:
1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego,2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji,3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji,4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.
Ustawodawca w powyższym przepisie wymienia elementy treściowe ewidencji. Nie precyzuje ani formy prowadzenia ewidencji, ani wzoru samej ewidencji. (…) Nie nakłada obowiązku polegającego na potwierdzeniu przez pracownika wykonania każdej trasy. Jeśli tylko w ewidencji znajdują się dane wymienione powyżej, to niezależnie od tego, w jaki sposób zostały one utrwalone (czy z wykorzystaniem systemu GPS, czy też „komputerowo” lub „ręcznie”), ewidencja spełnia warunki określone w przepisie. Wnioskodawca ma bieżącą kontrolę nad wykorzystywaniem samochodów osobowych w firmie. Pracownicy są zobligowani do zidentyfikowania się przed rozpoczęciem jazdy samochodem poprzez przyłożenie imiennej karty do czytnika znajdującego się w pojeździe. (…)Zdaniem wnioskodawcy ewidencja przebiegu pojazdu wygenerowana z aplikacji obsługującej GPS, zawierająca elementy wskazane w art. 86a pkt 7, jednak z wpisem, o którym mowa w pkt 4 wykonanym automatycznie przez aplikację GPS, a nie przez osobę kierującą pojazdem, weryfikowana na bieżąco przez wyznaczoną osobę odpowiedzialną, a następnie zweryfikowana i potwierdzona przez podatnika na koniec każdego miesiąca, spełnia wymóg dotyczący ewidencji przebiegu pojazdu określony w art. 86a pkt 4 ust. 1 VATU.Zdaniem wnioskodawcy ewidencja przebiegu pojazdu wygenerowana z aplikacji GPS nie musi być podpisana przez pracownika, bowiem ustawodawca nie nakłada obowiązku podpisania ewidencji przez pracownika, a jedynie przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego.Interpretacją indywidualną z (...) 2020 r. (...), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 OrdPU, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie pytania 1, a prawidłowe w zakresie pytania 2.W uzasadnieniu negatywnego stanowiska podano, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do opisanych we wniosku samochodów osobowych, użytkowanych przez pracowników wnioskodawcy, nie będą spełnione przesłanki do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i tym samym wnioskodawca nie będzie mieć prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych.Opisany we wniosku sposób wykorzystania samochodów osobowych i ich nadzór kontrolny wprowadzony przez wnioskodawcę nie jest wystarczający, aby przyjąć, że samochody osobowe użytkowane przez pracowników są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania (przez rozpoczęciem i po zakończeniu wyjazdu służbowego), co do zasady, pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do jego celów prywatnych. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony regulamin, którym zobowiązano pracowników do wykorzystywania ww. pojazdów wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Zatem nie można uznać, że samochody osobowe użytkowane przez pracowników wnioskodawcy w opisany powyżej sposób (w szczególności parkowanie w miejscu zamieszkania) będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i tym samym wnioskodawca stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy nie będzie mieć prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych.Wnioskodawca złożył do WSA w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie negatywnego stanowiska organu, zarzucając naruszenie:
- prawa materialnego, a to art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1) VATU (…),
- art. 14c § 1 i 2 OrdPU (…).