Abstrakt
Sprzeciw na czynności kontrolne, w tym także czynności organów w trakcie kontroli podatkowej przedsiębiorców, jest jedynym bezpośrednim instrumentem prawnym, który służy ochronie prawnej przed ingerencją w sferę praw i wolności jednostek na etapie kontroli podatkowej. Pomimo pewnych zastrzeżeń do istniejących rozwiązań prawnych przepisy ustawy – Prawo przedsiębiorców, która weszła w życie 30.4.2018 r. i zastąpiła dotychczasową regulację, utrzymały instytucję sprzeciwu w niemal niezmienionym kształcie. Nie mniej istotne jest, że po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 20.12.2017 r., SK 37/15, ponownie dopuszczalne jest zaskarżanie postanowień organów w sprawie sprzeciwów do sądów administracyjnych. Na podstawie art. 291c ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej: OrdPU, do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy ustawy z 6.3.2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646), dalej: PrP. Instytucję sprzeciwu reguluje od 30.4.2018 r. art. 59 PrP. Przed tą datą powyższe kwestie regulował art. 84c ustawy z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), dalej: SGospU. Zasadniczym celem sprzeciwu jest w istocie udzielenie ochrony, w momencie gdy sprawa administracyjna nie została jeszcze rozstrzygnięta, a nawet nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie podatkowe. Organ nie wie, czy kontrolowany dopuścił się nieprawidłowości w zakresie swoich obowiązków podatkowych. Natomiast chce dokonać wstępnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych kontrolowanego, które co do zasady dokonuje się w drodze samoobliczenia. Intencją wprowadzenia ww. obostrzeń w działaniu organów kontroli było uporządkowanie kwestii związanych z przeprowadzeniem czynności kontrolnych bezpośrednio u kontrolowanego, tj. w jego siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Tego rodzaju działania organów administracji zostały ocenione jako najbardziej ingerujące w sferę praw podatnika. Z tym że powyższe uprawnienie przyznano wyłącznie podmiotom, które posiadają status przedsiębiorcy. Na wstępie należy rozważyć, czym właściwie jest sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych, unormowany w art. 59 PrP oraz jaki ma on charakter. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przez „sprzeciw” rozumiemy „niezgadzanie się, protest”, można zatem przyjąć, że istotą sprzeciwu w rozumieniu art. 59 PrP jest protest wobec podjęcia i wykonywania określonych czynności kontrolnych. Słownik języka polskiego podaje również inną definicję sprzeciwu, a mianowicie żądanie ponownego rozpoznania sprawy przez stronę, w której sprawie zapadło orzeczenie podczas jej nieobecności. Jak widać, sprzeciw tradycyjnie utożsamiany jest ze środkiem prawnym – sprzeciwem od wyroku zaocznego, przysługującym pozwanemu w myśl art. 344 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: KPC). Instytucja wniesienia sprzeciwu na czynności kontrolne organu prowadzone wobec przedsiębiorcy uregulowana jest kompleksowo w art. 59 PrP. Od samego początku wzbudzała ona liczne wątpliwości ze względu na sposób jej umiejscowienia w kontekście systemowej regulacji kontroli podatkowej. Ustawodawca miał trudność z unormowaniem w jednej ustawie całości problematyki związanej z kontrolą przedsiębiorcy. Dlatego ustawa ta słusznie odsyła – w zakresie w niej nieuregulowanym – do ustaw szczególnych (art. 59 ust. 15 i 16 PrP). W przypadku procedury podatkowej jest nią Ordynacja podatkowa, co znajduje oparcie w art. 291c OrdPU, zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy Rozdziału 5 PrP. W pierwszej kolejności pracownicy organu skarbowego kontrolujący przedsiębiorcę powinni więc stosować przepisy PrP, a w zakresie w niej nieuregulowanym – OrdPU. To ogólne założenie komplikuje jednak fakt, że w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy – organy podatkowe muszą stosować dodatkowo przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, dalej: KPA (np. w kwestiach związanych z rozpatrzeniem sprzeciwu czy też wyłączeniem pracownika organu od udziału w kontroli). Przed 1.3.2017 r. do przedsiębiorców kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej stosować należało także przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Po wejściu w życie ustawy o krajowej administracji skarbowej (dalej: KASU) i przekształceniu organów kontroli skarbowej w organy celno-skarbowe, prowadzące kontrole celno-skarbowe, nastąpiły zmiany w tym zakresie. Na podstawie art. 93 KASU do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 PrP. W praktyce oznacza to, że przedsiębiorcy kontrolowani na podstawie przepisów KASU nie mogą wnosić sprzeciwów na podejmowane wobec nich czynności kontrolne. Jeśli jednak kontrolę podatkową prowadzą organy podatkowe, a więc naczelnik US na podstawie przepisów OrdPU, wówczas przepisy PrP i wszelkie prawa przyznane tą ustawą przedsiębiorcom mają pełne zastosowanie. Generalnie mimo tych zmian należy uznać, że wielość ustaw mających zastosowanie w przypadku kontroli przedsiębiorców powoduje, zarówno po stronie organów skarbowych, jak i samych przedsiębiorców, trudności z należytym stosowaniem procedury podatkowej, czego już widocznym efektem jest masowe, a niedopuszczalne wnoszenie sprzeciwów bez należytej podstawy prawnej.