Abstrakt
Pogląd, jakoby w świetle art. 15 ust. 4e PDOPrU koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e PDOPrU się zwrotem (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...), a nie określeniem (...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...) potwierdza zasadność przyjętego rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.
Wyrok NSA z 14.6.2017 r., II FSK 1468/15
Z uzasadnienia: Wyrokiem z 14.1.2015 r. w sprawie I SA/GL 1026/14 ze skargi C. (...) sp. z o.o. w M. (dalej: spółka) na interpretację Ministra Finansów (...) WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację.Stan faktyczny sprawy przedstawia się w sposób następujący.Zaskarżoną interpretacją z 14.5.2014 r. Dyrektor IS w Katowicach (...) stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z 5.2.2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich wynikających ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, jest nieprawidłowe.We wniosku podano, iż spółka w organizacji ponosi koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek rozłożony jest w czasie. Dotyczy to w szczególności kosztów prenumeraty czasopism, kosztów programu antywirusowego, kosztów abonamentów na ulepszenia programów (księgowych, płacowych, sprzedażowych), kosztów podpisu elektronicznego i kosztów ubezpieczeń, które zazwyczaj są zakupywane na okresy 12 miesięcy niekoniecznie jednak pokrywających się z rokiem podatkowym. Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Według przyjętych zasad rozliczane międzyokresowo koszty są ujmowane w pełnej wysokości na kontach zespołu 4 i 6 w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym dokumentem, takim jak faktura, polisa ubezpieczeniowa itp., a następnie w każdym miesiącu w odpowiednich kwotach przeksięgowywane z tych kont na konta zespołu 5.W związku z powyższym zadano następujące pytanie:W jakim momencie rozpatrywane koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów?W ocenie spółki moment identyfikacji analizowanych kosztów pośrednich, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi być rozpatrywany odrębnie w stosunku do tych z nich, których skutek rozłożony jest w czasie niewykraczającym poza rok podatkowy, oraz w stosunku do tych, których skutek nie odnosi się do jednego roku podatkowego. Wskazany sposób postępowania zdeterminowany jest przy tym treścią art. 15 ust. 4d ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU). W konsekwencji powyższej regulacji prawnej potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować powinna w jednym czasie, tzn. w dacie ich poniesienia. Odstępstwo od tej zasady następuje natomiast, gdy koszty dotyczące w całości danego roku podatkowego są zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W takim bowiem przypadku na zasadzie art. 15 ust. 4d PDOPrU koszty te powinny być potrącone w całości w roku, którego dotyczą. Zważywszy natomiast, że w księgach rachunkowych tego roku podatkowego są one ujęte w bilansie otwarcia, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów powinny być one, stosownie do art. 15 ust. 4e powyższej ustawy, zidentyfikowane w pierwszym dniu tego roku (w dniu otwarcia ksiąg rachunkowych).Nieco inna sytuacja ma miejsce, jeśli chodzi o koszty, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy. W przypadku takim, zgodnie z art. 15 ust. 4d PDOPrU, w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu 4 i 6, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlega zidentyfikowaniu ta ich część, która odnosi się do danego roku podatkowego, pozostała natomiast część powinna być zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.Przedstawione powyżej stanowisko strony ocenione zostało przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe. (...) Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie racjonalnie uzasadnione wydatki, które prowadzą wprost do określonych przychodów, ale nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji omówiono kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, uregulowaną w art. 15 ust. 4d i ust. 4e PDOPrU. Mając na uwadze powyższe regulacje, organ interpretacyjny stwierdził, że, w jego ocenie, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e PDOPrU wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 RachU), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). W ocenie organu interpretacyjnego ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu).Z treści przepisów PDOPrU wynika zatem podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, stosowany przez spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o czym, co do zasady, stanowi art. 15 ust. 4e PDOPrU. (...)W skardze na powyższą interpretację spółka, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i 4e PDOPrU, wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. (...)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 146 § 1 ust. 4e ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: PostSądAdmU) uchylił zaskarżoną interpretację.(...) Rozstrzygnięcie sporu sąd rozpoczął od przytoczenia art. 15 ust. 4d i 4e PDOPrU i stwierdził, że w świetle powyższych regulacji zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że wspomniany w art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), to pojawienie się kosztu na koncie kosztowym, gdyż dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Powołując się na wyrok NSA z 14.12.2012 r., II FSK 861/11, wskazał, że z regulacji art. 15 ust. 4e PDOPrU wynika, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W powołanym przepisie normodawca, definiując pojęcie „poniesienia kosztu”, odwołał się do pojęć znanych przepisom RachU takich jak: rezerwy, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, w odniesieniu do których niezbędne jest, przy ich wykładni, odwołanie się właśnie do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby odwoływać się do przepisów ustawy o rachunkowości do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Za takim twierdzeniem przemawia przede wszystkim fakt, że przepis art. 15 PDOPrU w całości reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy podatkowej. Normodawca, zamieszczając po słowach ujęto koszt w księgach rachunkowych słowa zaksięgowano, zapisał w nawiasach, a tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia (słownik ortograficzny PWN opubl. http//so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem „księgowania”. W ustawie o rachunkowości uregulowano zasady rachunkowości (a nie opodatkowania), tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w PDOPrU. Dlatego, żeby RachU wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Mając na uwadze powyższe, sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, a także w wyrokach NSA z 20.7.2011 r., II FSK 414/10, z 9.12.2011 r., II FSK 1091/10 oraz wyroku WSA w Gliwicach 19.12.2012 r., I SA/Gl 575/12, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu.Wskazując na powyższe, sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 4d i ust. 4e PDOPrU, a zatem zaistniała przesłanka jej uchylenia.Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł organ interpretacyjny i na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e PDOPrU (...).