Monitor Podatkowy
nr 9/2017
Przychód w przypadku nieodpłatnego szkolenia organizowanego przez samorząd
Abstrakt
Składki członkowskie, stanowiąc zasadnicze, dominujące źródło pozostających w dyspozycji Izby środków finansowych, umożliwiają sfinansowane m.in. także szkolenia dla członków samorządu zawodowego. Wprawdzie składek tych, pochodzących od konkretnych osób, nie da się już wyodrębnić, przyporządkować i powiązać z konkretnym, zorganizowanym i sfinansowanym ze środków Izby przedsięwzięciem podejmowanym na rzecz przynależących do niej członków, w tym przypadku zorganizowaniem szkolenia, nie zmienia to jednak zasadniczej dla sprawy kwestii, że w istocie rzeczy, to uczestnicy szkolenia faktycznie je dla siebie samych sfinansowali, co stanowi o tym, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mamy do czynienia z podlegającym opodatkowaniu przychodem w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 PDOFizU.
Wyrok NSA z 30.5.2017 r., II FSK 1206/15
Z uzasadnienia: Wyrokiem z 8.1.2015 r. WSA w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z 25.2.2014 r. wydaną na skutek wniosku O. Izby (...) w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, sąd I instancji wskazał, że pismem z 27.1.2014 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z finansowaniem członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych.W przedstawionym stanie faktycznym O. Izba (...) w K. podała, że jest organem samorządu zawodowego, którego działanie regulują przepisy ustawy z 1.7.2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 174, poz. 1038, dalej: PołPielSamU). Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 4 PołPielSamU członkowie samorządu są obowiązani regularnie opłacać składkę członkowską w wysokości ustalonej uchwałą Krajowego Zjazdu. Ponadto z mocy art. 11 ust. 1 pkt 2 PołPielSamU z tytułu przynależności do samorządu jego członkowie mają prawo do korzystania z pomocy izb w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz właściwych warunków wykonywania zawodu. W wykonywaniu tego ustawowego obowiązku skarżąca organizuje kursy szkoleniowe dla pielęgniarek i położnych będących członkami izby. Zgodnie z wewnętrznym Regulaminem Izby osoby uprawnione mogą korzystać z udziału w tych szkoleniach dopiero po trzech miesiącach regularnego opłacania składek członkowskich. Uprawnienie to przysługuje im raz w roku.W związku z tym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:1. Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków przynależności do samorządu zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu, realizowanie tego obowiązku poprzez uczestniczenie w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego ze środków członka samorządu, po stronie uczestnika powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko po uprzednim opłaceniu składek członkowskich?2. Jeśli uczestnictwo w takim kursie powoduje powstanie przychodu po stronie jego uczestnika, to w konsekwencji czy organ samorządu ma obowiązek sporządzenia dla każdego uczestnika kursu informacji PIT-8C?3. Czy wnioskodawca jest zobowiązany wystawić deklarację PIT-8C dla pielęgniarek/położnych, które uczestniczyły w bezpłatnych kursach kształcenia podyplomowego organizowanych przez wnioskodawcę w ramach wykonywania zadań ustawowych?Zdaniem wnioskodawczyni uczestnictwo w kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego i finansowanym z jego środków nie powoduje przychodu po stronie uczestniczących w tym kursie osób, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi ono także nieodpłatnego świadczenia na rzecz uczestników kursów, bowiem uczestnictwo w nich powiązane zostało z ekwiwalentem w postaci opłacania składki członkowskiej na rzecz Izby.W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.Wychodząc od językowej wykładni pojęcia nieodpłatne świadczenie, wskazał, że jest nim takie zdarzenie, którego następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie kosztem majątku innego podmiotu. Jeżeli zatem dana osoba bezpłatnie uczestniczy w kursach czy innych formach kształcenia, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenia. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że finansowanie tych świadczeń pochodzi z puli obowiązkowych składek członkowskich. Środki ze składek członkowskich stanowią własność Izby, która może nimi dobrowolnie rozporządzać. Brak jest podstaw, aby wiązać uczestnictwo w różnych formach szkolenia z ekwiwalentem w postaci opłacania składek członkowskich na rzecz wnioskodawczyni.W rezultacie organ interpretacyjny uznał, że finansowanie kursów szkoleniowych organizowanych nieodpłatnie przez Izbę stanowi dla członków samorządu pielęgniarek i położnych konkretne przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU). W związku z tym na Izbie ciąży obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji PIT-8C, w myśl art. 42a PDOFizU.Na skutek skargi wniesionej przez wnioskodawczynię WSA w Gliwicach wyrokiem z 8.1.2015 r. uchylił zaskarżoną interpretację.Sąd uznał, że zasadniczy problem przy rozpoznawaniu interpretacji sprowadza się do ustalenia, czy uczestnictwo członka samorządu zawodowego w organizowanym przez ten samorząd bezpłatnym kursie szkoleniowym stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające kwalifikacji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU. Dokonał w związku z tym obszernej interpretacji pojęcia nieodpłatne świadczenie w rozumieniu prawa podatkowego. Odwołał się przy tym do stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów z 16.10.2006 r., II FPS 1/06 oraz poprzedzającej ją uchwale z 18.11.2002 r., FPS 9/02, w których wskazano, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe na rzecz innej osoby mające wymiar finansowy. Jednocześnie jednak otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym zarówno aktualnie, jak i w przyszłości. Stan ten należy badać każdorazowo w określonym kontekście zarówno prawnym, jak i gospodarczym.W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zdaniem sądu nie doszło do uzyskania przez pielęgniarki czy położne przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jak również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 PDOFizU. Samorząd nie ma zatem obowiązku sporządzania dla uczestników kursu informacji PIT-8C.Sąd za właściwe uznał stanowisko organu, że nie można wiązać zapłaty składek członkowskich na rzecz korporacji z zapłatą za konkretne przeprowadzone szkolenie. W tym zakresie brak jest prostej ekwiwalentności świadczeń. Jednocześnie jednak wpłacone składki tworzą majątek Izby, który w pewnym zakresie jest przeznaczany na cele szkoleniowe. Wzajemność świadczenia wynika więc z tego, że możliwość uczestniczenia w kursie jest uzależniona od realizacji przez pielęgniarkę lub położną ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątkowego samorządu i realizacji ciążącego na nim obowiązku kształcenia podyplomowego członków Izby. Istnieje zatem pewna ekwiwalentność świadczeń, gdyż pielęgniarki i położne mają obowiązek podnoszenia swych kwalifikacji, a samorząd obowiązek sprawowania pieczy nad wykonywaniem przez nie zawodu z uwagi na interes publiczny. Z tych względów sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni określenia „nieodpłatne świadczenie” w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.W skardze kasacyjnej skierowanej do NSA Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora IS w Katowicach zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU (...).Dla uzasadnienia swego stanowiska organ interpretacyjny odwołał się do rozważań zawartych w wyroku TK z 8.7.2014 r., K 7/13, w kontekście otrzymywania przez pracowników przychodu ze stosunku pracy. W ocenie organu podatkowego rozważania TK w aspekcie zdefiniowania pojęcia inne nieodpłatne świadczenia znajdą zastosowanie także w tej. sprawie, z tą różnicą, że otrzymane przez pielęgniarki i położne nieodpłatne świadczenia zakwalifikowane zostaną do źródła przychodów inne źródła jako, że stron nie wiąże stosunek pracy. W ocenie TK przeprowadzona przez niego analiza przepisów PDOFizU pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 PDOFizU.Za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:– zostały spełnione za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie;– zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść;– korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna dla ogółu podmiotów).W analizowanym stanie faktycznym finansowanie członkom Izby (tj. pielęgniarkom i położnym) udziału w kursach szkoleniowych stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, a tym samym przychód w rozumieniu PDOFizU, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.W odpowiedzi na skargę pełnomocnik O. Izby (...) w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. (...)