Abstrakt
Nie ma wątpliwości, że cały proces inwestycyjny (czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne), jaki przeprowadzi spółka w imieniu i na rzecz skarżącej oraz na własny koszt, tj. wybudowanie na gruncie należącym do skarżącej i jej męża budynków i urządzeń (czyli więcej niż tylko uzbrojenie terenu, na które wskazał Trybunał), dokonywane będzie w interesie skarżącej. Spowoduje to bowiem wzrost wartości należącej do niej i jej męża nieruchomości, co będzie miało odzwierciedlenie w cenie, jaką uzyskają czy zamierzają uzyskać za przeniesie prawa własności tej nieruchomości. (...) Okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku o interpretację wskazują, że skarżąca za pośrednictwem spółki działającej w jej imieniu i na jej rzecz będzie podejmować aktywne działania w zakresie przygotowania gruntów do zabudowy, w celu dokonania ich sprzedaży, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VATU.
Wyrok NSA z 14.6.2017 r., I FSK 2032/15
Z uzasadnienia: Wyrokiem z 28.7.2015 r. WSA w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi L.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25.3.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że we wniosku o wydanie powyższej interpretacji skarżąca wskazała, że:– wraz ze współmałżonkiem są na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami nieruchomości gruntowych niezabudowanych, których nabycie nastąpiło odpowiednio w latach 2003, 2004 i 2005,– nieruchomości te (w ich skład wchodzą cztery działki) nie są wykorzystywane ani do prowadzenia działalności gospodarczej, ani gospodarstwa rolnego,– przy ich nabyciu małżonkom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,– podatniczka ani jej współmałżonek nie wykonują obecnie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy wykorzystaniu tychże nieruchomości,– działki nigdy nie były i nie będą przedmiotem najmu ani dzierżawy; małżonkowie nigdy nie czerpali dochodów z tytułu prawa, jakie mają do tych działek,– małżonkowie posiadają jeszcze dwie działki rekreacyjne w okolicy, ale nie zamierzają ich sprzedawać;– małżonkowie mają zamiar zawarcia ze spółką osobową (dalej: spółka), której nie są i nie będą wspólnikami, umowy użyczenia (nieodpłatnego), na podstawie której spółka dokona inwestycji developerskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych (dalej: inwestycja),– małżonkowie i spółka zawrą ponadto osobną umowę, na podstawie której będą w przyszłości, stopniowo, w trybie art. 231 KC przenosić na własność spółki nieruchomości do nich należące,– całość nakładów na budowę budynków lub urządzeń na nieruchomości poniesie spółka, włącznie z nakładami związanymi z procesem budowlanym,– spółka będzie prowadziła i finansowała w oparciu o udzielone przez podatniczkę i jej współmałżonka pełnomocnictwa m.in. postępowania w sprawach o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzających projekt budowlany oraz udzielających pozwolenie na budowę (...),– nakłady poniesione za zgodą małżonków przez spółkę w związku z budową budynków lub innych urządzeń będą miały wartość znacznie wyższą niż wartość zajętych na ten cel nieruchomości,– jedyną korzyścią z zawartych przez małżonków ze spółką umów będzie wynagrodzenie, jakie uzyskają z tytułu przeniesienia własności;– skarżąca z mężem nie poszukiwała nabywcy nieruchomości, to spółka zaproponowała im zawarcie umowy przeniesienia własności działek,– całość środków uzyskanych ze zbycia działek wejdzie do majątku prywatnego małżonków, którzy jeszcze nie zdecydowali się, na co wykorzystają te środki (...),– wynagrodzenie uzyskane przez małżonków uzależnione jest od działań podejmowanych przez spółkę (...).Wskazując na powyższe, podatniczka zadała następujące pytania:
1. Czy w opisanym stanie faktycznym użyczenie nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU), podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU?2. Czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki w opisanym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU?3. W przypadku uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki za czynność opodatkowaną, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki w trybie opisanym w stanie faktycznym?Zdaniem skarżącej użyczenie nieruchomości opisane w stanie faktycznym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VATU, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, ponieważ zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem podlegają jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Również przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, a więc nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU. Małżonkowie nie będą bowiem występować w tych transakcjach jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. W sytuacji gdy wszelkie czynności związane z budową na nieruchomości podejmować będzie spółka, to nie można też mówić, że działania podejmowane przez małżonków noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 VATU. Zdaniem skarżącej w przypadku uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki za czynność opodatkowaną podstawa opodatkowania w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w trybie opisanym w stanie faktycznym zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 VATU, przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość nieruchomości bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na nieruchomości przez spółkę w związku z realizacją inwestycji.Oceniając stanowisko wnioskodawcy i odpowiadając na pytania skarżącej, Minister Finansów uznał za:
1) nieprawidłowe stanowisko odnośnie stwierdzenia, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, a więc nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU;2) nieprawidłowe odnośnie stwierdzenia, że użyczenie nieruchomości nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VATU, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU;3) prawidłowe odnośnie stwierdzenia, że w związku z dostawą nieruchomości na rzecz spółki podstawa opodatkowania zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 VATU, przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość gruntu bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na tym gruncie przez spółkę.Organ podatkowy, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 VATU, podkreślił, że pojęcie dostawa towarów obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sytuacji gdy grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 VATU, to jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał również na art. 2 pkt 22 VATU stanowiący, że sprzedaż to m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, art. 15 ust. 1 i 2 VATU, zgodnie z którym podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności – i stwierdził, że aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, organ podatkowy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10, który orzekł, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT to ich sprzedaż uznana będzie za dostawę towarów.Zdaniem organu podatkowego planowana przez stronę dostawa działek na rzecz spółki wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Skarżąca wraz z mężem sprzedaż działek zorganizowała w taki sposób, że jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy należy uznać za pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. (...) Skutkiem powyższego planowana przez skarżącą dostawa czterech działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 VATU.Odnosząc się do wątpliwości strony co do kwestii, czy użyczenie nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VATU, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 VATU, Minister Finansów stwierdził, że skoro strona odnośnie przedmiotowych działek działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to usługa użyczenia spółce przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ związana będzie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a z tytułu nabycia przedmiotowych działek wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji nieodpłatne użyczenie przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 VATU. Minister Finansów wyjaśnił, że powodem uznania stanowiska strony za nieprawidłowe jest inne – niż przez nią przedstawione, uzasadnienie powodu braku obowiązku podatkowego w tym zakresie. (...)W skardze złożonej do WSA w Rzeszowie strona (...) zaskarżonej interpretacji zarzuciła, że zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które nie odnosi się do zdarzenia przyszłego przez nią zaprezentowanego. (...)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uwzględnił skargi.Wskazał, że oceniając, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca, należy wziąć pod uwagę to, czy podejmuje działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jeśli chodzi o sprzedaż działek, sąd, podobnie jak organ podatkowy, odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.9.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał stwierdził, że jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Zdaniem sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, uznać należy, że planowane działania skarżącej dotyczące obrotu nieruchomościami będą odpowiadały przesłankom działalności gospodarczej określonym w art. 15 ust. 2 VATU. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą wynika, że wraz ze spółką podejmą swojego rodzaju wspólne przedsięwzięcie w celach zarobkowych. Zgodnie z założeniem tego przedsięwzięcia spodziewane jest finalne przeniesienie własności wyodrębnionych z nieruchomości zabudowanych działek na rzecz osób trzecich, co związane jest z działalnością marketingową prowadzoną przez spółkę. Wprawdzie to spółka będzie podejmowała czynności, które umożliwią zabudowę i wydzielenie działek, jednak beneficjentem uprawnień wynikających z decyzji administracyjnych będą skarżąca oraz jej małżonek. Taki tok postępowania wyraźnie odbiega od typowych zdarzeń będących przejawem zarządu majątkiem prywatnym. O zarobkowym charakterze tego przedsięwzięcia świadczy różnica pomiędzy ceną działki gruntowej niezabudowanej a ceną działki po wykonaniu w stosunku do niej wszystkich planowanych czynności, zwieńczonych posadowieniem budynku mieszkalnego. Jeśli chodzi o kwestię związaną z opodatkowaniem nieodpłatnego świadczenia, jakim jest oddanie gruntu w użytkowanie, sąd zauważył, że ostateczne wnioski organu podatkowego i skarżącej są tożsame.Z powyższych względów sąd (...) skargę oddalił.W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik (...) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 PostSądAdmU, tj.:– art. 141 § 4 PostSądAdmU w zw. z art. 14b i nast. ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU), w szczególności art. 14b § 2 i § 3 OrdPU w związku z art. 14c § 1 i § 2 OrdPU (...);II. na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania:1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 VATU w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b i nast. w szczególności art. 14b § 2 i § 3 OrdPU w zw. z art. 14c § 1 i § 2 OrdPU (...);2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 VATU poprzez błędną ich wykładnię– co w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku nieodpowiadającemu prawu. (...)