Abstrakt
Nie ma wątpliwości, że cały proces inwestycyjny (czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne), jaki przeprowadzi spółka w imieniu i na rzecz skarżącej oraz na własny koszt, tj. wybudowanie na gruncie należącym do skarżącej i jej męża budynków i urządzeń (czyli więcej niż tylko uzbrojenie terenu, na które wskazał Trybunał), dokonywane będzie w interesie skarżącej. Spowoduje to bowiem wzrost wartości należącej do niej i jej męża nieruchomości, co będzie miało odzwierciedlenie w cenie, jaką uzyskają czy zamierzają uzyskać za przeniesie prawa własności tej nieruchomości. (...) Okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku o interpretację wskazują, że skarżąca za pośrednictwem spółki działającej w jej imieniu i na jej rzecz będzie podejmować aktywne działania w zakresie przygotowania gruntów do zabudowy, w celu dokonania ich sprzedaży, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VATU.
Wyrok NSA z 14.6.2017 r., I FSK 2032/15
Z uzasadnienia: Wyrokiem z 28.7.2015 r. WSA w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi L.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25.3.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że we wniosku o wydanie powyższej interpretacji skarżąca wskazała, że:– wraz ze współmałżonkiem są na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami nieruchomości gruntowych niezabudowanych, których nabycie nastąpiło odpowiednio w latach 2003, 2004 i 2005, – nieruchomości te (w ich skład wchodzą cztery działki) nie są wykorzystywane ani do prowadzenia działalności gospodarczej, ani gospodarstwa rolnego, – przy ich nabyciu małżonkom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, – podatniczka ani jej współmałżonek nie wykonują obecnie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy wykorzystaniu tychże nieruchomości, – działki nigdy nie były i nie będą przedmiotem najmu ani dzierżawy; małżonkowie nigdy nie czerpali dochodów z tytułu prawa, jakie mają do tych działek, – małżonkowie posiadają jeszcze dwie działki rekreacyjne w okolicy, ale nie zamierzają ich sprzedawać; – małżonkowie mają zamiar zawarcia ze spółką osobową (dalej: spółka), której nie są i nie będą wspólnikami, umowy użyczenia (nieodpłatnego), na podstawie której spółka dokona inwestycji developerskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych (dalej: inwestycja), – małżonkowie i spółka zawrą ponadto osobną umowę, na podstawie której będą w przyszłości, stopniowo, w trybie art. 231 KC przenosić na własność spółki nieruchomości do nich należące, – całość nakładów na budowę budynków lub urządzeń na nieruchomości poniesie spółka, włącznie z nakładami związanymi z procesem budowlanym, – spółka będzie prowadziła i finansowała w oparciu o udzielone przez podatniczkę i jej współmałżonka pełnomocnictwa m.in. postępowania w sprawach o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzających projekt budowlany oraz udzielających pozwolenie na budowę (...), – nakłady poniesione za zgodą małżonków przez spółkę w związku z budową budynków lub innych urządzeń będą miały wartość znacznie wyższą niż wartość zajętych na ten cel nieruchomości, – jedyną korzyścią z zawartych przez małżonków ze spółką umów będzie wynagrodzenie, jakie uzyskają z tytułu przeniesienia własności; – skarżąca z mężem nie poszukiwała nabywcy nieruchomości, to spółka zaproponowała im zawarcie umowy przeniesienia własności działek, – całość środków uzyskanych ze zbycia działek wejdzie do majątku prywatnego małżonków, którzy jeszcze nie zdecydowali się, na co wykorzystają te środki (...), – wynagrodzenie uzyskane przez małżonków uzależnione jest od działań podejmowanych przez spółkę (...).Wskazując na powyższe, podatniczka zadała następujące pytania:
1. Czy w opisanym stanie faktycznym użyczenie nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU), podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU? 2. Czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki w opisanym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU? 3. W przypadku uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki za czynność opodatkowaną, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki w trybie opisanym w stanie faktycznym?Zdaniem skarżącej użyczenie nieruchomości opisane w stanie faktycznym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VATU, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, ponieważ zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem podlegają jedynie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Również przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, a więc nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU. Małżonkowie nie będą bowiem występować w tych transakcjach jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. W sytuacji gdy wszelkie czynności związane z budową na nieruchomości podejmować będzie spółka, to nie można też mówić, że działania podejmowane przez małżonków noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 VATU. Zdaniem skarżącej w przypadku uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki za czynność opodatkowaną podstawa opodatkowania w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w trybie opisanym w stanie faktycznym zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 VATU, przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość nieruchomości bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na nieruchomości przez spółkę w związku z realizacją inwestycji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy i odpowiadając na pytania skarżącej, Minister Finansów uznał za:
1) nieprawidłowe stanowisko odnośnie stwierdzenia, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, a więc nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU; 2) nieprawidłowe odnośnie stwierdzenia, że użyczenie nieruchomości nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VATU, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU; 3) prawidłowe odnośnie stwierdzenia, że w związku z dostawą nieruchomości na rzecz spółki podstawa opodatkowania zostanie ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 VATU, przy czym będzie ona obejmowała jedynie wartość gruntu bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na tym gruncie przez spółkę.Organ podatkowy, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 VATU, podkreślił, że pojęcie dostawa towarów obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sytuacji gdy grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 VATU, to jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 VATU i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał również na art. 2 pkt 22 VATU stanowiący, że sprzedaż to m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, art. 15 ust. 1 i 2 VATU, zgodnie z którym podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności – i stwierdził, że aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, organ podatkowy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10, który orzekł, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT to ich sprzedaż uznana będzie za dostawę towarów. Zdaniem organu podatkowego planowana przez stronę dostawa działek na rzecz spółki wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Skarżąca wraz z mężem sprzedaż działek zorganizowała w taki sposób, że jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy należy uznać za pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. (...) Skutkiem powyższego planowana przez skarżącą dostawa czterech działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 VATU. Odnosząc się do wątpliwości strony co do kwestii, czy użyczenie nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VATU, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 VATU, Minister Finansów stwierdził, że skoro strona odnośnie przedmiotowych działek działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to usługa użyczenia spółce przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ związana będzie z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a z tytułu nabycia przedmiotowych działek wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji nieodpłatne użyczenie przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 VATU. Minister Finansów wyjaśnił, że powodem uznania stanowiska strony za nieprawidłowe jest inne – niż przez nią przedstawione, uzasadnienie powodu braku obowiązku podatkowego w tym zakresie. (...) W skardze złożonej do WSA w Rzeszowie strona (...) zaskarżonej interpretacji zarzuciła, że zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które nie odnosi się do zdarzenia przyszłego przez nią zaprezentowanego. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uwzględnił skargi. Wskazał, że oceniając, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca, należy wziąć pod uwagę to, czy podejmuje działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jeśli chodzi o sprzedaż działek, sąd, podobnie jak organ podatkowy, odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.9.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał stwierdził, że jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Zdaniem sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, uznać należy, że planowane działania skarżącej dotyczące obrotu nieruchomościami będą odpowiadały przesłankom działalności gospodarczej określonym w art. 15 ust. 2 VATU. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą wynika, że wraz ze spółką podejmą swojego rodzaju wspólne przedsięwzięcie w celach zarobkowych. Zgodnie z założeniem tego przedsięwzięcia spodziewane jest finalne przeniesienie własności wyodrębnionych z nieruchomości zabudowanych działek na rzecz osób trzecich, co związane jest z działalnością marketingową prowadzoną przez spółkę. Wprawdzie to spółka będzie podejmowała czynności, które umożliwią zabudowę i wydzielenie działek, jednak beneficjentem uprawnień wynikających z decyzji administracyjnych będą skarżąca oraz jej małżonek. Taki tok postępowania wyraźnie odbiega od typowych zdarzeń będących przejawem zarządu majątkiem prywatnym. O zarobkowym charakterze tego przedsięwzięcia świadczy różnica pomiędzy ceną działki gruntowej niezabudowanej a ceną działki po wykonaniu w stosunku do niej wszystkich planowanych czynności, zwieńczonych posadowieniem budynku mieszkalnego. Jeśli chodzi o kwestię związaną z opodatkowaniem nieodpłatnego świadczenia, jakim jest oddanie gruntu w użytkowanie, sąd zauważył, że ostateczne wnioski organu podatkowego i skarżącej są tożsame. Z powyższych względów sąd (...) skargę oddalił. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik (...) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 PostSądAdmU, tj.:– art. 141 § 4 PostSądAdmU w zw. z art. 14b i nast. ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU), w szczególności art. 14b § 2 i § 3 OrdPU w związku z art. 14c § 1 i § 2 OrdPU (...);II. na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania:1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 VATU w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b i nast. w szczególności art. 14b § 2 i § 3 OrdPU w zw. z art. 14c § 1 i § 2 OrdPU (...); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 VATU poprzez błędną ich wykładnię– co w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku nieodpowiadającemu prawu. (...)