Abstrakt
Działalność gospodarcza komorników sądowych obejmuje profesjonalny obrót gospodarczy działalności usługodawców realizowany w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym spełnia warunki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 VATU (art. 9 Dyrektywy 2006/112). Wykonywanie przez komornika sądowego samodzielnej działalności gospodarczej w ramach wolnego zawodu powoduje zaś, że nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 VATU oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.
Wyrok NSA z 30.5.2017 r., FSK 1802/16
Z uzasadnienia: Wyrokiem z 6.7.2016 r., I SA/Łd 342/16 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M.A. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22.12.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług.Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż posiada status komornika sądowego i skierował pytanie: Czy w świetle przyznanego komornikowi sądowemu statusu prawnego wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, nie będąc jednocześnie organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany?W ocenie skarżącego istnienie stosunku publicznoprawnego oraz działanie na rzecz państwa w celu realizacji nałożonych na to państwo zadań przemawia w sposób definitywny za tym, iż komornik sądowy posiada status organu władzy publicznej, a pobierane przez niego opłaty mają charakter daniny publicznej, co w konsekwencji oznacza, że obejmuje go wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: VATU).W interpretacji indywidualnej z 22.12.2015 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał na brzmienie art. 8 i 15 VATU oraz przywołał orzeczenia TSUE odnoszące się do zakresu pojęcia „działalność gospodarcza” i zauważył, że TSUE wskazywał, iż jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85) (...).Minister Finansów dodatkowo wskazał, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie Mihal [C-456/07 (...)]. Organ dalej zauważył, że działalność komorników reguluje m.in. ustawa z 29.8.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 ze zm., dalej: EgzKomSU).Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE, organ skonstatował, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji uznał, iż komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 VATU.Organ dokonał również analizy orzeczeń TK oraz TSUE odnoszących się do statusu podmiotu publicznego i stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.Wobec powyższego wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 43 EgzKomSU pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.Końcowo organ wskazał, iż w związku z tym, że do momentu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9.6.2015 r. komornicy sądowi nie byli uznawani za podatników podatku VAT, natomiast zgodnie z powyższą interpretacją do końca września 2015 r. są zwolnieni z obowiązku zapłaty tego podatku od wykonywanych przez nich czynności, na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, uznawani są za podatników rozpoczynających wykonywanie w trakcie roku podatkowego (tj. od 1.10.2015 r.) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.Powyższe oznacza, że komornicy będą objęci tym zwolnieniem, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży (wszystkich świadczonych usług i dokonanych dostaw towarów) do końca roku 2015 nie przekroczy kwoty 37 808,00 zł.Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do WSA w Łodzi (...). Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 VATU pozostających w związku z art. 1, art. 2, art. 3, art. 3a oraz art. 40 i art. 43 i nast. EgzKomSU (...).W skardze zawarto ponadto wniosek na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C, Nr 115, s. 47) o wystąpienie przez sąd w trybie prejudycjalnym do TSUE o dokonanie wykładni postanowień art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) w zakresie wskazania, czy w świetle tejże regulacji, uwzględniając pozycję prawną komornika sądowego wyznaczoną w polskim systemie prawa, w ramach której działa on jako organ władzy publicznej, może być jednocześnie uznany za podatnika VAT.(...) Sąd I instancji podkreślił, że dla rozpoznania statusu prawnopodatkowego komornika na gruncie VATU istotne jest wprowadzenie autonomicznej definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 15 ust. 1 i 2 VATU, stanowiącym implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Odwołując się do tez wynikających z orzeczeń TS, sąd I instancji podkreślił istotne znaczenie samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT.W ocenie sądu I instancji z przepisów obowiązującego prawa regulujących status komornika wynika, że działalność prowadzona przez komornika posiada cechy upodobniające go do innych wolnych zawodów i które są charakterystyczne dla działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę.Zdaniem sądu I instancji, biorąc pod uwagę orzecznictwo TK oraz TS, zasadniczym argumentem, który nakazuje odmówić komornikowi statusu podatnika VAT, jest brak niezależności (istnienie pewnego rodzaju podporządkowania). Chodzi tu przede wszystkim o jednoznaczne i wyraźne ograniczenie swobody działania komornika ze względu na ustawowy nadzór administracyjny oraz judykacyjny nad działalnością komornika.Sąd I instancji uznał, że spośród kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika VAT za spełnione należy uznać tylko niektóre z nich (działanie na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie oraz częściowo – działanie na własną odpowiedzialność). Natomiast nie jest spełnione podstawowe kryterium, jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu oraz brak niezależności wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Dodatkowo, z uwagi na ograniczenia w swobodzie wykonywania zawodu brak jest podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W konsekwencji sąd I instancji uznał, że komornik nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VATU (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112).Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 VATU, sąd I instancji wskazał, że kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT wymaga spełnienia bądź też uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków, spośród których dwa mają decydujące znaczenie, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.W ocenie sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że jako organ władzy publicznej w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych działa w charakterze takiego organu publicznego, a pobierając opłaty egzekucyjne nie wykonuje przynależnych mu czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Komornik podejmuje czynności na wniosek uprawnionego podmiotu, jednak nie zawiera z nim umowy o charakterze cywilnoprawnym, nie łączy go ze stroną stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. Przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych starań wierzyciela ani osób, którym zleca wykonanie konkretnego wyroku, lecz odbywa się w drodze działań organów państwa, działających nie na zlecenie wierzyciela, ale w ramach własnych uprawnień. Wierzyciela i komornika nie łączy stosunek zlecenia, komornik działa w imieniu państwa, którego jednym z zadań jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych. Relacje prawne w postępowaniu egzekucyjnym, które regulowane jest przepisami o charakterze publicznoprawnym, powstające między organem egzekucyjnym a jego uczestnikami nie mają cech właściwych dla równorzędnych podmiotów, gdyż dominuje tu stosunek podporządkowania ze strony uczestników i osób trzecich. To, że egzekwowane przez komornika świadczenia mają z reguły charakter cywilnoprawny, nie oznacza, że egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter.W ocenie sądu nie została także zachwiana zasada konkurencyjności jako przesłanka negatywna, o której stanowi zd. 2 art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika to z prostej reguły, iż do wykonywania czynności egzekucyjnych w Polsce uprawnieni są wyłącznie komornicy, co skutkuje tym, że działań tych nie mogą podejmować jakiekolwiek inne podmioty (np. firmy windykacyjne).W konsekwencji sąd I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ bezpodstawnie odmówił zastosowania wobec wnioskodawcy art. 15 ust. 6 VATU.W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:I. przepisów prawa materialnego, tj.:– art. 15 ust. 1 i 2 VATU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (...);– art. 15 ust. 6 VATU w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (...).