Abstrakt
W przywołanych wyrokach, analizując treść art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU, NSA stwierdził, że przeznaczenia samochodu zastępczego przekazanego przez stronę skarżącą na mocy umowy najmu do używania innej osobie nie zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez pracownika spółki. W istocie konieczne do skutecznego wykonania umowy najmu przemieszczenie samochodu będzie miało nierozerwalny związek z działalnością gospodarczą spółki obejmującą oddawanie samochodów w najem. Trudno bowiem przyjąć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez możliwości doprowadzenia samochodu do miejsca wskazanego przez najemcę, tym bardziej jeżeli zobowiązuje do tego zawarta umowa.
Wyrok NSA z 20.6.2017 r., I FSK 1522/15
Z uzasadnienia: Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.Wyrokiem z 25.3.2015 r. WSA w Poznaniu, w sprawie I SA/Po 1122/14 ze skargi A. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28.7.2014 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.Stan sprawy sąd I instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami zastępczymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów zastępczych strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, a także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strona będzie dokonywała napraw w pojazdach swoich kontrahentów. Na czas trwania napraw wnioskodawca będzie zawierał z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego. Przedmiotowa umowa najmu zawiera postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez wnioskodawcę pojazdu zastępczego na czas wykonywania naprawy. (...) Niejednokrotnie będzie się zdarzało, iż pojazd obejmowany przedmiotowymi umowami najmu zostanie przemieszczony do miejsca zamieszkania kontrahenta (tak aby umożliwić mu dostęp do przedmiotowego pojazdu), do miejsca zdarzenia powodującego szkodę w pojeździe kontrahenta itp.Pojazdy zastępcze mają być używanie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.Wnioskodawca w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosił wydatki związane z nabyciem przedmiotowych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem. (...)Strona wymieniła też okoliczności, które będą potwierdzały brak możliwości wykorzystania ww. pojazdów do użytku prywatnego. Konstrukcja pojazdów, o których mowa we wniosku, nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie mniej jednak strona wymieniła szereg przewidywanych form nadzoru i kontroli czy pojazdy używane są wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą.W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku poniesienia przez wnioskodawcę wydatków związanych z pojazdami zastępczymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 VATU, w brzmieniu obowiązującym od 1.4.2014 r., tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego?2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU (w brzmieniu obowiązującym od 1.4.2014 r.)?Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że pojazdy samochodowe, o których mowa w niniejszym wniosku (pojazdy zastępcze), są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 przepis art. 86a ust. 1 VATU nie znajduje zastosowania. W konsekwencji wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT otrzymanych przez podatnika.W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań strona wskazała, że pojazdy zastępcze są wykorzystywane wyłącznie do oddawania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy, które stanowi jego przedmiot działalności, a zatem wyraża stanowisko, zgodnie z którym do ww. odpłatnego oddania do używania pojazdów samochodów nie stosuje się obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.W interpretacji indywidualnej z 28.7.2014 r., Nr (...) Dyrektor IS w P. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.W uzasadnieniu organ, wskazując na przepisy VATU, tj. art. 86a ust. 3, ust. 4 i ust. 5, stwierdził, że skarżąca w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oraz poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi na wynajem, jeśli samochody te wykorzystywane są również w prowadzonej działalności, ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu.Odnosząc się natomiast do drugiego z przedstawionych przez wnioskodawcę pytań, stwierdzono, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) VATU, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Jednakże, wnioskodawca może skorzystać z tego prawa, jeżeli wypełni warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy (stwierdzono obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu).Skarga do sądu I instancji.Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do WSA w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU (...),2) art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU (...),3) art. 86 ust. 1 VATU oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 11.12.2006 r. L 347, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) (...),4) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu nadanym przez Traktat Lizboński, Dz.Urz. UE z 2007 r. C 306, s. 1, ze zm.; dalej: TUE) (...).Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów procedury, w tym:
1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) (...),2) art. 7 Konstytucji RP z 2.4.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz z art. 120 w związku z art. 14h OrdPU (...),3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h OrdPU(...).Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację (...).Sąd I instancji, przywołując treść art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 86a ust. 4, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 86a ust. 4, art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU, uznał stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za błędne.W ocenie sądu I instancji sytuacja faktyczna przedstawiona przez stronę w jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego mieści się w hipotezie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU. Oznacza to, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie wyżej przytoczonych umów skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Nie można, zdaniem sądu I instancji, zaakceptować twierdzenia organu interpretacyjnego, zgodnie z którym korzystanie przez pracownika skarżącej z samochodu na potrzeby związane z działalnością gospodarczą obejmującą między innymi najem pojazdów w okresie, kiedy pojazd nie będzie objęty umową najmu, skutkuje tym, że art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU wyłączający obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu nie znajdzie zastosowania. Fakt przemieszczania przez pracowników skarżącej samochodów przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym, nie może uzasadniać odmowy zastosowania przytoczonego przepisu. Zdaniem sądu I instancji przemieszczenia te będą dokonywane w związku z potrzebami gospodarczymi skarżącej, przemieszczanie samochodów uzasadnia się bowiem faktem, że pojazdy te jako pojazdy zastępcze mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. Sąd I instancji podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, jaki element sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącą spółkę wykracza poza hipotezę normy wynikającej z art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU. Sąd I instancji stwierdził, że czynności opisane przez spółkę nie pozwalają stwierdzić, że samochody wykorzystywane są inaczej niż wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma podstaw do odmowy zastosowania art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU.Odnośnie zarzutu naruszenia wynikającej z art. 5 TUE zasady proporcjonalności uznano go za nieuzasadniony. Sąd I instancji powołał się na Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 29.4.2004 r., C-17/01 stwierdził, że przepis decyzji, który zezwala na zastosowanie zryczałtowanego ograniczenia dozwolonego odliczenia wynoszącego 50% kwoty zapłaconej z tytułu podatku od wartości dodanej, spełnia istotne wymogi art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W szczególności Rada miała prawo uznać, że to ograniczenie stanowiło niezbędny i właściwy środek zapobiegający uchylaniu się i unikaniu płacenia podatków oraz upraszczający procedury poboru podatku od wartości dodanej. Mając zatem na uwadze fakt, że sprawa będąca przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29.4.2004 r., C-17/01 jest zbliżona do sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, sąd I instancji wskazał w oparciu o tezy wyżej przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, że decyzja Rady upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z prawem. W odniesieniu natomiast do podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności przez przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, stwierdzono, że w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem sądowej kontroli po stronie strony w odniesieniu do zarysowanego przez nią zdarzenia przyszłego nie zaktualizuje się obowiązek jej prowadzenia. Po drugie zaś, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowana w drodze decyzji Rady.Odnośnie zarzutu nieprawidłowego wdrożenia decyzji derogacyjnej, z uwagi na rozszerzenie zakresu stosowania ograniczenia w odliczeniu VAT sąd I instancji stwierdził, że strona odwołała się do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy z 7.2.2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312), który to nie znajduje w sprawie zastosowania, przez co sąd uznał dalszą ocenę zarzutu za bezprzedmiotową.Zdaniem sądu I instancji, w odniesieniu do samochodów przeznaczonych wyłącznie do ich oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli czynności te stanowią przedmiot działalności podatnika, ustawodawca za wystarczający warunek udowodnienia, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, uznał określenie przez podatnika takiego sposobu ich wykorzystywania, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.Reasumując, za trafne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU. Zalecono, aby organ, wydając ponownie indywidualną interpretację, uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia sądu I instancji.Skarga kasacyjna.W skardze kasacyjnej Dyrektor IS w P., działając w imieniu Ministra Finansów, zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 PostSądAdmU, sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu (...);II. przepisów prawa materialnego, tj.:– art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 VATU (...);– art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) VATU (...).