Monitor Podatkowy
nr 10/2017
Ulga rodzinna w przypadku dziecka osiągającego przychody z pracy za granicą
Abstrakt
Skarżąca będzie miała prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko, w przypadku gdy jej syn w 2013 r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3091 zł, z tym że dla obliczenia limitu dochodu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU należy uwzględnić dochody uzyskane przez syna z pracy w Norwegii, ponieważ przepis ten obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą.
Wyrok NSA z 2.3.2017 r., II FSK 269/15
Z uzasadnienia: Wyrokiem z 18.11.2014 r., I SA/Ke 548/14, WSA w Kielcach, po rozpoznaniu skargi H.C. (dalej: strona, skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora IS w Łodzi) z 6.3.2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Syn ma 21 lat, studiuje i otrzymuje od ojca kwotę 100 zł miesięcznie tytułem alimentów zasądzonych wyrokiem sądowym (dochód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: PDOFizU). Syn w 2013 r. w wakacje pracował w Norwegii, na podstawie sezonowej umowy o pracę i z tego tytułu uzyskał wynagrodzenie w kwocie 4708,40 zł, które w dniu 1.8.2013 r. wpłynęło na jego rachunek bankowy. Do 30.11.2013 r. nie uzyskał w Polsce żadnych dochodów i do końca 2013 r. nie zamierza ich uzyskać. (...) Syn studiuje na II roku Politechniki (...) oraz na II roku Uniwersytetu (...). Obie uczelnie stanowią szkołę, o której mowa w przepisach ustawy z 27.7.2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.). (...)
W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, że syn do końca 2013 r. nie osiągnie w Polsce żadnych dochodów, skarżąca będzie mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU?
Zdaniem strony, będzie ona mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU, bowiem dla limitu wynikającego z wskazanego przepisu nie będą miały znaczenia dochody uzyskane w Norwegii w sytuacji, gdy syn w 2013 r. nie uzyska w kraju żadnych dochodów. Przywołując postanowienia art. 1 i ust 2 oraz art. 22 ust. 1 pkt a Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie 9.9.2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: Konwencja polsko-norweska), podniosła, że dochód uzyskany w Norwegii jest – zgodnie z metodą wyłączenia z progresją – zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jest takim samym dochodem jak dochód z alimentów, zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) PDOFizU. Przy braku jakichkolwiek dochodów w Polsce, zastosowanie przepisu art. 27 ust. 8 ww. ustawy, będzie niemożliwe, ponieważ dochód uzyskany w Norwegii w żaden sposób nie będzie mógł wpłynąć na opodatkowanie dochodów w Polsce, których nie będzie. W nawiązaniu do art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU skarżąca stwierdziła, że skoro dochód uzyskany w Norwegii jest dochodem zwolnionym w Polsce z opodatkowania (dochód osiągnięty w Norwegii jest w Polsce dochodem zwolnionym z opodatkowania – podatek uiszczony w Norwegii, podatek w Polsce – 0), to nie może on być dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy. Próg kwotowy wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU, jako warunkujący możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, odniesiony jest nie do pojęcia „dochodu”, ale do kategorii, jaką jest dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b tej ustawy, jest formułą zdecydowanie węższą wobec dochodów podlegających opodatkowaniu.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6.3.2014 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 6 ust. 4, ust. 9 i ust. 10 PDOFizU oraz wyjaśnił, że zasady unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a PDOFizU oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i inne umowy międzynarodowe, w przedstawionym stanie faktycznym Konwencja polsko-norweska oraz Protokół z 5.7.2012 r. zmieniający tę Konwencję (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), w której określono metodę unikania podwójnego opodatkowania – tzw. metodę wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą (w Norwegii), zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – podlegającego opodatkowaniu w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą (w Norwegii).
W ocenie organu art. 6 ust. 4 PDOFizU obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. (...)
Zdaniem Ministra Finansów strona będzie miała prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2013 r., jako osoba samotnie wychowująca dziecko, w przypadku gdy jej syn w 2013 r. uzyskał dochód w kwocie nieprzekraczającej 3091 zł, z tym że dla obliczenia limitu dochodu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU skarżąca powinna uwzględnić dochody uzyskane przez syna z pracy w Norwegii, gdyż, jak to zostało wskazane powyżej, przepis ten obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą. Końcowo organ zauważył, że wynagrodzenie uzyskane z wykonywanej pracy za granicą i alimenty są to całkiem odrębne źródła przychodów, do których mają zastosowanie zupełnie inne przepisy PDOFizU. Zatem błędnym jest zrównanie tych przychodów i stosowanie do nich tych samych regulacji prawnych.
W skardze do WSA w Kielcach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz (...) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU oraz przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) (...).
Uwzględniając skargę, sąd I instancji podkreślił, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU pojęciem dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b wymaga odwołania się do tych uregulowań ustawy, z tym że dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma unormowanie art. 27 PDOFizU, w szczególności art. 27 ust. 8 PDOFizU. Zdaniem sądu I instancji, z wykładni gramatycznej art. 27 ust 8 PDOFizU, wynika, że przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1. Użycie, dla wskazania dochodów, jakie muszą być przez podatnika osiągnięte, słów „oprócz”, „również” jednoznacznie wskazuje, że dla zastosowania tej normy muszą kumulatywnie wystąpić zarówno dochód uzyskany w kraju, jak i za granicą. Dochód, na podstawie Konwencji polsko-norweskiej zwolniony od opodatkowania w Polsce, jest bowiem uwzględniany do ustalenia właściwej stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Unormowanie art. 27 ust. 8 PDOFizU określa zatem wpływ dochodu osiągniętego za granicą na opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika w Polsce, poprzez wskazanie właściwej dla tego dochodu stawki. Istotnym jest, że przepis art. 6 ust. 4 PDOFizU, określając zasady preferencyjnego opodatkowania, odwołuje się nie do pojęcia „dochodu”, ale kategorii, jaką jest dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych art. 27 i 30b, które to pojęcie jest kategorią węższą. Zdaniem sądu I instancji skoro ustawodawca wprowadzając jako warunek zastosowania preferencji odwołuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu, to zakłada, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i 30b PDOFizU został przez podatnika faktycznie osiągnięty.
Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, jedynym dochodem syna skarżącej jest dochód osiągnięty w Norwegii (nie osiągnął on żadnych dochodów w Polsce), a dochód ten – zwolniony z opodatkowania – nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych art. 27 PDOFizU. Dochód uzyskany w Norwegii nie może też wpływać na ustalenie stawki podatkowej właściwej dla opodatkowania dochodów, których podatnik w Polsce nie osiągnął.
Sąd I instancji podzielił też argumentację skargi, że dokonując wykładni art. 6 ust 4 pkt 3 PDOFizU, nie można pominąć okoliczności, że warunek w postaci nieuzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b należy rozpatrywać w powiązaniu z limitem dochodu, przekroczenie którego skutkuje utratą ulgi. Ustalenie, czy dochód dziecka nie przekracza progu określonego w art. 6 ust 4 pkt 3 PDOFizU, wymaga, wobec treści art. 27 tej ustawy, odniesienia do podstawy opodatkowania. Określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 PDOFizU odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 oraz ustalenie, czy został przekroczony limit określony w art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU, stanowiący warunek rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób wychowujących samotnie dzieci.
Za uwzględnieniem stanowiska skarżącej przemawia także – w ocenie sądu I instancji – wykładnia celowościowa art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU. Nie negując zasady ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych, należy podnieść, że są one wprowadzane z uwagi na określony cel, wobec którego pełnią funkcję narzędzia jego realizacji. (...) Wprowadzenie preferencji w opodatkowaniu ma na celu wyrównanie szans rodzin niepełnych i wsparcie podatników w realizacji ciążących obowiązków w zakresie łożenia na utrzymanie pełnoletniego dziecka w okresie jego nauki. Pozbawienie osób, na których utrzymaniu pozostają pełnoletnie, uczące się dzieci, z możliwości skorzystania z ulgi, w sytuacji nieosiągnięcia przez dziecko dochodu opodatkowanego, pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia ulgi.
W konsekwencji sąd I instancji uznał, że organ, dokonując interpretacji, naruszył prawo materialne – art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OrdPU przez wydanie interpretacji bez dokonania analizy powołanych we wniosku o jej wydanie wyroków sądów administracyjnych.
Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 pkt 3 PDOFizU. (...).