Monitor Podatkowy
nr 6/2015
O kontrowersjach wokół rozliczenia podatku dochodowego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu jej likwidacji. Uwagi na tle orzecznictwa
Autor jest doktorantem w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale
Prawa i Administracji UAM w Poznaniu.
Abstrakt
W artykule Autor omawia kontrowersje związane z rozliczeniem podatku dochodowego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu jej likwidacji. Autor opowiada się za interpretowaniem art. 14 ust. 3 pkt 10 PDOFizU1 i art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) PDOPrU2 według reguł wykładni językowej. Za przyjęciem tej tezy przemawiają argumenty przedstawione w konkluzji analizy przeprowadzonej na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych.
Wprowadzenie
Zagadnienie rozliczenia podatku dochodowego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na przestrzeni ostatnich lat niejednokrotnie było analizowane na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wzbudzało swoją złożonością liczne wątpliwości3. Początkowo obszarem dyskusyjnym w zakresie opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym był moment powstania przychodu w związku z otrzymywaną przez akcjonariusza dywidendą4. W podatku dochodowym od osób prawnych rozbieżności w tym zakresie rozstrzygnięto uchwałą NSA z 16.1.2012 r., II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w odniesieniu do akcjonariuszy – osób prawnych – źródłem przychodu jest prawo majątkowe (prawo do udziału w zysku spółki). Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wątpliwości w tej kwestii rozwiał NSA w uchwale z 20.5.2013 r., II FPS 6/12, w której sąd wyraźnie wskazał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe rozstrzygnięcia zgodnie wskazały, że dochód akcjonariusza uzyskiwany z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie wypłaty dywidendy.Obie uchwały NSA, mimo że wyjaśniały dotychczasowe problemy związane ze statusem prawnopodatkowym akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatku dochodowego, w rzeczywistości przyczyniły się do powstania kolejnych sporów. Otóż tezy płynące z obu rozstrzygnięć NSA w połączeniu z przepisami regulującymi wyłączenie określonych kategorii przychodów z opodatkowania pozwalają w pewnych okolicznościach na całkowite wyłączenie zysku akcjonariusza z opodatkowania5. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych analogiczną regulację stanowi przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.Powyższe spowodowało, że w orzecznictwie zrodziły się wątpliwości co do zasadności wyłączenia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji. Zaistniały spór w istocie jest sporem o wykładnię powołanych przepisów. Część składów orzekających opowiada się za językową wykładnią art. 14 ust. 3 pkt 10 PDOFizU (odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) PDOPrU) i wyłączeniem z opodatkowania majątku likwidacyjnego otrzymywanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Pozostałe natomiast przyznają prymat wykładni pozajęzykowej i wskazują na konieczność opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Poszukiwanie rozstrzygnięcia omawianego problemu jest w istocie prowadzeniem sporu o wybór wartości. W obliczu przyznania pierwszeństwa regułom wykładni językowej za wartość nadrzędną uznać należy zasadę pewności prawa. Z kolei w przypadku wykładni funkcjonalnej za najwyższe dobro przyjąć należy zasadę sprawiedliwości i słuszności opodatkowania. Autor opowiada się za interpretowaniem art. 14 ust. 3 pkt 10 PDOFizU i art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) PDOPrU według reguł wykładni językowej. Za przyjęciem tej tezy przemawiają argumenty przedstawione w konkluzji analizy przeprowadzonej na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych.Na wstępie analizy poczynić należy zastrzeżenie, że w niniejszym artykule wszelkie uwagi czynione na gruncie regulacji PDOFizU znajdują zastosowanie także na gruncie regulacji PDOPrU i odwrotnie. Treść regulacji wyłączających z opodatkowania środki pieniężne pochodzące z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną są bowiem analogiczne w obu regulacjach.
