Monitor Podatkowy

nr 6/2015

Jak interpretować pojęcie wszelkiego rodzaju pożyczek w przepisach dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych

Marcin Jamroży
Autor jest adiunktem w Katedrze Finansów Przedsiębiorstwa Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie oraz partnerem w Rödl & Partner.
Anna Główka
radca prawny w Rödl & Partner w Warszawie.
Abstrakt

Termin pożyczka w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) odnosi się nie tylko do umów pożyczki sensu stricto, lecz obejmuje również „wszelkiego rodzaju” inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. A zatem odsetki uzyskane przez oddział w Pakistanie od bieżącego rachunku bankowego należy uznać za odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek. Stan faktyczny Wnioskodawca (spółka akcyjna z siedzibą w Polsce) posiada oddział operatorski w Islamabadzie (Pakistan). Za pośrednictwem oddziału są prowadzone prace poszukiwawcze i wydobywcze na terytorium Pakistanu. Oddział osiąga przychody z tytułu sprzedaży wydobytego gazu. Nie udziela pożyczek ani poręczeń lub gwarancji. Może natomiast uzyskiwać przychody finansowe w postaci odsetek od bieżącego rachunku bankowego. Oddział nie osiąga przychodów z dywidend ani innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Stawka opodatkowania podatkiem dochodowym w Pakistanie wynosi 40%. W stosunku do oddziału nie mają zastosowania w Pakistanie zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca wystąpił do organu podatkowego z pytaniami:

1) Czy oddział w Pakistanie jest zagraniczną spółką kontrolowaną? 2) Czy odsetki od bieżącego rachunku bankowego stanowią odsetki od „wszelkiego rodzaju pożyczek”, tj. przychody brane pod uwagę przy ocenie, czy do oddziału znajdą zastosowanie przepisy o opodatkowaniu zagranicznych spó­łek kontrolowanych? 3) Czy oddział w Pakistanie musi być uwzględniony w rejestrze zagranicznych spółek? 4) Czy wnioskodawca musi ewidencjonować zdarzenia zaistniałe w oddziale w odrębnej ewidencji, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych? 5) Czy wnioskodawca musi składać zeznanie o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym w stosunku do dochodów osiąganych z oddziału w Pakistanie oraz wpłacać z tego tytułu po­datek?
Zdaniem wnioskodawcy:
1) Ponieważ oddział nie uzyskuje przychodów pasywnych, to nie może on zostać uznany za zagraniczną spółkę kontrolowaną. 2) Odsetki od rachunku bankowego nie mogą być uznane za odsetki z tytułu udzielonej pożyczki. Nie stanowią one przychodu branego pod uwagę przy ocenie, czy do oddziału zastosowanie znajdą przepisy o opodatkowaniu zagranicznych spółek kontrolowanych. 3) Ponieważ oddział w Pakistanie jest jednostką organizacyjną wnioskodawcy (jednostką w pełni od niego zależną), to wnioskodawca jest obowiązany uwzględnić go w rejestrze zagranicznych spółek. 4) Ponieważ oddział w Pakistanie nie spełnia definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, to wnioskodawca nie jest obowiązany do ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w oddziale w odrębnej ewidencji, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. 5) Ponieważ oddział w Pakistanie nie spełnia definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, to wnioskodawca nie jest obowiązany składać w urzędzie skarbowym odrębnego zeznania o wysokości dochodu z oddziału osiągniętego w roku podatkowym ani wpłacać podatku z tego tytułu.
Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania nr 1), 3), 4) oraz 5) i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2). Wskazał, że jedną z przesłanek uznania spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest, aby co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodziło m.in. z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) PDOPrU). Przepisy o opodatkowaniu zagranicznych spółek kontrolowanych znajdują odpowiednie zastosowanie do oddziału wnioskodawcy (zagranicznego zakładu). W ocenie organu termin pożyczka w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) PDOPrU odnosi się nie tylko do umów pożyczki sensu stricto, lecz obejmuje również „wszelkiego rodzaju” inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. A zatem odsetki uzyskane przez oddział w Pakistanie od bieżącego rachunku bankowego należy uznać za odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek.