Abstrakt
Organ stwierdza, że:
W przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego na mocy decyzji Ministra Gospodarki:• Możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu innowacyjności.• Jednocześnie niemożliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności: (…) Nie można jednakże potwierdzić stanowiska Spółki, zgodnie z którym oprócz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz, dodatkowo koszty podatkowe mogą być obciążone faktycznymi wydatkami ponoszonymi ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu. Takie podejście naruszałoby bowiem podstawową zasadę wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą, ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodów u tego samego podatnika. (…) Rozwiązanie umożliwiające podatnikom zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisu na określony fundusz, a nie wydatku sfinansowanego z funduszu, jest już zatem preferencją podatkową.
Stan faktyczny
Spółka uzyskała status centrum badawczo-rozwojowego (dalej: CBR) na podstawie ustawy z 30.5.2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2008 r. Nr 116, poz. 730, dalej: WDIU). Zgodnie z art. 21 WDIU utworzyła następnie tzw. fundusz innowacyjności (dalej: fundusz), na który dokonuje comiesięcznych odpisów wynoszących nie więcej niż 20% przychodów uzyskanych przez nią w danym miesiącu. Zgodnie z przepisami WDIU odpisy na fundusz obciążają koszty działalności spółki w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu, które gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym. Środki te służą w tym samym roku podatkowym do pokrycia kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych (dalej: B+R), głównie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz badaczy zgodnie z zasadami określonymi w WDIU i rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 26.8.2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (Dz.U. z 2009 r. Nr 143, poz. 1171) (dalej: FIR). Jednocześnie wydatki te nie były odnoszone do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP). Spółka, planując kontynuację dokonywania odpisów na fundusz i finansowania z jego środków wydatków na działalność B+R zgodnie z WDIU i FIR, zamierzała także skorzystać z możliwości uznawania za KUP wydatków finansowanych ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym funduszu.W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zaliczenia do KUP odpisów na fundusz oraz wydatków z niego ponoszonych, które w jej ocenie powinny stanowić KUP, co wynika z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU), jak też WDIU oraz FIR. Spółka wskazała, że:• Jest uprawniona do zaliczania w KUP odpisów na fundusz zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) PDOPrU.• Wydatki finansowane z funduszu spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 PDOPrU, ponieważ służą osiągnięciu przychodów. Tylko określone kategorie wydatków (ściśle związane z działalnością CBR) mogą być finansowane z tego źródła, a zatem nie jest możliwe, aby jakiekolwiek wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy mogły być w ten sposób finansowane. Co więcej, wydatki ponoszone ze środków funduszu innowacyjności nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 PDOPrU jako wydatki niestanowiące KUP.• W przypadku gdy ustawodawca zakłada możliwość zaliczenia do KUP jedynie odpisów, a nie również wydatków związanych z tymi odpisami, wyraźnie taka możliwość jest wyłączona w PDOPrU. Ponieważ w przypadku odpisów na fundusz brak jest przepisu wykluczającego, w ocenie spółki wolą ustawodawcy było umożliwienie podatnikom o statusie CBR zaliczania do KUP na zasadach ogólnych również wydatków finansowanych z jego środków.Organ nie podzielił stanowiska spółki, uznając, że takie podejście naruszałoby podstawową zasadę wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako KUP u tego samego podatnika.Wyrok WSA w Warszawie z 27.4.2012 r., III SA/Wa 2196/11Rację spółce przyznał jednak WSA w Warszawie, potwierdzając, że zarówno odpisy na fundusz, jak i wydatki poniesione z tego funduszu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią KUP. W wyroku z 27.4.2012 r. sąd zwrócił uwagę, że z punktu widzenia systemu opodatkowania podatkiem dochodowym na podatników mających status CBR nałożony został dodatkowy obowiązek polegający na określonym sposobie wykorzystania środków odpisanych na fundusz. Dodatkowo, w razie niespełnienia tego obowiązku, ustawodawca przewiduje swoistą sankcję w postaci konieczności rozpoznania dodatkowego przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 5c PDOPrU).Sąd nie zgodził się z tezą Ministra Finansów, że wydatki ponoszone z funduszu nie mogą stanowić kosztu podatkowego, gdyż kosztem był już sam odpis na fundusz, argumentując, że w szczególnych sytuacjach, kiedy CBR miałoby obowiązek rozpoznać środki funduszu innowacyjności jako przychód, nie miałoby później możliwości zaliczenia do KUP wydatków ze środków tego funduszu związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem sądu, CBR znajdowałyby się, zamiast w uprzywilejowanej, to w gorszej sytuacji niż zwykły podatnik prowadzący działalność gospodarczą w sektorze B+R, a nieposiadający statusu CBR, którego uzyskanie wymaga przejścia określonej procedury aplikacyjnej. W ocenie WSA jedynie uznanie, że CBR może zaliczyć do KUP zarówno odpisy na fundusz, jak i wydatki sfinansowane z jego środków, stawiałoby CBR na równi z innymi podatnikami sektora B+R.Wyrok NSA z 4.7.2014 r., II FSK 1863/12Stanowiska spółki nie podzielił natomiast NSA w negatywnym wyroku z lipca br., w którym uznał, że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia możliwości jednoczesnego zaliczenia do KUP obu kwot. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie sposób przyjąć, iż preferencja podatkowa dla CBR realizuje się poprzez dwukrotne zaliczenie do KUP tej samej faktycznie kwoty. Zdaniem NSA preferencja ta dotyczy w przypadku CBR jedynie sposobów i terminów rozliczenia odpisów jako KUP (w szczególności prace badawczo-rozwojowe nie muszą być zakończone wynikiem pozytywnym, aby ich koszty mogły stanowić KUP).Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do regulacji prawnych, na mocy których środki funduszu w określonych przypadkach stanowią przychód (w szczególności gdy nie zostały wykorzystane w odpowiednim czasie). Sąd wskazał również, że uznanie środków funduszu za przychód w takim przypadku nie wykluczałoby możliwości uznania w przyszłości wydatków sfinansowanych z tego funduszu za KUP na zasadach ogólnych przewidzianych dla kosztów związanych z przychodami z działalności B+R (np. wymóg zakończenia prac badawczo-rozwojowych wynikiem pozytywnym).Należy podkreślić, że na wszystkich trzech etapach postępowania poza sporem pozostawała możliwość zaliczenia do KUP odpisów na fundusz.