Abstrakt
Niezwykle aktualnym i ciekawym tematem dla doradców podatkowych specjalizujących się w zagadnieniach związanych z opodatkowaniem VAT jest problematyka zwrotu VAT dla gmin. Niniejszy tekst omawia wybrane praktyczne problemy, na jakie napotyka doradca podatkowy reprezentujący gminę (lub jej doradzający) w procesie odzyskiwania VAT. Jednostki organizacyjne gminy (urzędy) jako odrębni podatnicy VAT Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten sugeruje, że w pewnych sytuacjach organ władzy publicznej może występować w roli podatnika VAT, wykonując czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej. Umowy cywilnoprawne, jakie może zawierać gmina z innymi podmiotami, mogą dotyczyć np. sprzedaży nieruchomości gminnych. W tych bowiem przypadkach gmina działa jako podatnik VAT i transakcja wymaga analizy przepisów VAT, zwłaszcza w zakresie stawki mającej zastosowanie do danej sprzedaży. Bardzo często zdarza się, że formalnie zarejestrowanymi podatnikami VAT są zarówno gmina, jak i jej urząd (jednostka organizacyjna gminy). W tych przypadkach pojawia się pytanie, czy faktury zakupowe wystawione na urząd mogą być ujmowane przez gminę w jej rejestrach i deklaracjach VAT. Obecnie dominuje pogląd, że bez znaczenia pozostaje kwestia, czy faktury zakupowe dotyczące np. inwestycji zostały wystawione na urząd gminy, czy na gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego. Zgodnie z uchwałą NSA z 24.6.2013 r. gminne jednostki budżetowe (np. szkoła, dom kultury, jednostka straży pożarnej lub właśnie urząd gminy) nie są odrębnym od gminy podatnikami VAT. Oznacza to, że wydatki ponoszone przez jednostki budżetowe przyporządkowywane powinny być gminie będącej podatnikiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale podkreślił: w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do powyższej uchwały wskazywano przede wszystkim na brak samodzielności jednostek budżetowych oraz ich zależność od decyzji gmin. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. (…) Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy. Nie można wykluczyć, że podejście do statusu podatkowego gminnych jednostek budżetowych na gruncie VAT ulegnie zmianie, NSA bowiem postanowieniem z 10.12.2013 r. zdecydował się skierować pytanie prejudycjalne do TSUE w przedmiocie uznania jednostki organizacyjnej gminy za podatnika VAT, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności. Do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez TSUE wciąż nie można liczyć na ujednolicenie rozliczeń VAT przez jednostki budżetowe gmin w Polsce. Podkreślenia wymaga, że obecnie kwestia zasad rozliczania VAT przez gminy i ich jednostki budżetowe nie jest uporządkowana i istotnie różni się od siebie w poszczególnych samorządach. W praktyce jest bowiem tak, że w niektórych lokalizacjach gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi jest zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie (w takim przypadku deklaracja VAT gminy obejmuje wszystkie czynności opodatkowane, realizowane przez gminę i jej jednostki budżetowe), a w innych – gmina i jej jednostki budżetowe są zarejestrowane odrębnie do celów VAT. Faktycznie ostateczna decyzja co do sposobu rejestracji do celów VAT należy do gminy oraz jej jednostek budżetowych i jest uzależniona m.in. od organizacji wewnętrznej gminy, w szczególności stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie. Urzędy skarbowe nie kwestionują zgłoszeń rejestracyjnych takich jednostek. Stan ten wymaga pilnej zmiany i ujednolicenia zasad rozliczania VAT przez samorządy w całym kraju.