Abstrakt

(…) sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku.Stan faktycznyW przedstawionym stanie faktycznym bank wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazał, iż zamierza zapewnić swoim klientom dostęp do oferowanych produktów i usług finansowych za pośrednictwem sieci Internet. W tym celu bank będzie nabywał od podmiotu zagranicznego usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientom do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę. Nabywane usługi będą umożliwiać klientom banku korzystanie z usług finansowych banku za pośrednictwem sieci Internet, bez konieczności odwiedzania banku osobiście (system bankowości elektronicznej). Udostępnianie funkcjonalności systemu zainstalowanego na serwerach za granicą związane jest z okolicznością, iż dostawca posiada odpowiednie zaplecze techniczne do obsługi takich systemów globalnie i do oferowania usług polegających na udostępnianiu innym bankom tych systemów, za pomocą których świadczą one usługi finansowe na rzecz swoich klientów. Jak zostało wskazane przez bank, celem nabywanych usług jest zapewnienie elektronicznego kanału dystrybucji dla oferowanych produktów (usług finansowych), co w konsekwencji pozwala na szerokie oferowanie wykonywanych przez bank usług finansowych. W związku z powyższym bank zwrócił się do Ministra Finansów z zapytaniem, czy nabywane przez bank usługi informatyczne będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy podatku od towarów i usług (dalej: VATU) jako usługi stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 VATU.W opinii banku usługi świadczone przez dostawcę w zakresie funkcjonalności przedmiotowego systemu będą stanowiły usługi pomocnicze do usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 VATU. Zdaniem banku usługi świadczone przez dostawcę w analizowanym zakresie stanowią odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi; są specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowych usług przez dostawcę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez bank, a także są niezbędne do realizacji przez bank usług finansowych na rzecz klientów. Bez tych usług bank nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w sposób efektywny oraz bezpieczny, a w efekcie nie mógłby świadczyć usług finansowych na określonych zasadach. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) w interpretacji uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że trudno uznać, iż zakupywana przez bank usługa stanowi odrębną całość będącą elementem niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej z VAT, oraz wskazał, że usługi te mają wyłącznie charakter techniczny. Jak stwierdził DIS w wydanej interpretacji, operacje wykonywane za pośrednictwem sieci Internet są jedynie jedną z form dysponowania przez klienta banku środkami pieniężnymi, a w konsekwencji nabywane przez bank usługi nie stanowią usług niezbędnych do wykonania przez bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania technicznej obsługi takich czynności za odrębny, niezbędny element usługi finansowej. Organ podkreślił, że art. 43 ust. 13 VATU dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, iż usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej. Aby uznać usługę za właściwą, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. A zatem usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientów do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi finansowej zwolnionej od VAT w zw. z art. 43 ust. 13 VATU, nie obejmują one bowiem funkcji charakterystycznych dla tej usługi. Bank wniósł skargę na uzyskaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z 18.6.2012 r. (III SA/Wa 2689/11) nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie sądu usługi finansowe świadczone przez bank korzystają ze zwolnienia od podatku niezależnie od sposobu (formy) ich świadczenia (tj. czy bezpośrednio, czy przez Internet). Jednak to, że określona czynność jest niezbędna do wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, że ta czynność per se jest także zwolniona. Sąd przyjął, że dla wykładni art. 43 ust. 13 VATU słowo właściwe należy definiować jako charakterystyczny dla kogoś lub czegoś, stanowiący najważniejszą część czegoś, mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. I w tym zakresie uznał, że usługi pomocnicze mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same przybierają postać usług finansowych (tj. wywołują skutki właściwe dla danej usługi finansowej). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Oznacza to, że np. w przypadku przelewów określona czynność powinna prowadzić do przeniesienia środków z jednego rachunku na inny i wywoływać w związku z tym zmianę sytuacji prawnej i finansowej. Ze stanowiskiem WSA nie zgodził się DIS, który złożył skargę kasacyjną. W wyroku z 10.12.2013 r. (I FSK 1399/12) NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, iż na mocy art. 43 ust. 13 VATU zwolnione z VAT jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi finansowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednak musi stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 VATU usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu finansowym. W ocenie NSA czynności opisane we wniosku o interpretację nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez bank. Nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za takie w świetle orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Trudno bowiem twierdzić, że stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość. Trudno jest również w omawianym przypadku określić, które z usług miałyby stanowić świadczenie właściwe, a które świadczenie pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W ocenie NSA świadczone usługi mają charakter równorzędny, rezygnacja zaś z wykonywania niektórych czynności pozostanie bez wpływu na właściwe wykonanie innych usług, np. brak świadczenia usługi polegającej na wykorzystaniu kanału dostępu do usług finansowych za pomocą sieci Internet pozostaje bez wpływu na możliwość świadczenia wszystkich usług finansowych oferowanych przez bank. Zdaniem NSA nie można wykluczyć, że w odniesieniu do niektórych z tych czynności uprawnione jest twierdzenie, iż są one niezbędne do właściwego wykonania przedmiotowych transakcji, ale nie należy jednak zapominać, na co zwrócił uwagę Trybunał, iż: sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku. Dodatkowo, jak wskazał sąd, nabywane przez bank usługi mają na celu stworzenie tylko alternatywnego kanału dostępu do usług finansowych świadczonych nadal przez bank. Oznacza to zatem, że bank ma możliwość świadczenia tych usług także inną drogą (czyli usługi nabywane nie są niezbędne do wykonania usługi finansowej).