Abstrakt
W artykule omówiono wątpliwości w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji.Uwagi wstępneZgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych – odpowiednio – w art. 23 ust. 1 PDOFizU albo w art. 16 ust. 1 PDOPrU. W przepisach tych z kosztów uzyskania przychodów wyłączono między innymi koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 23 ust. 1 pkt 23 PDOFizU oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU). Mimo że powyższe regulacje obowiązują już od wielu lat, wciąż istnieją wątpliwości odnośnie do odpowiedzi na pytanie, które wydatki powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji. Z analizy orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne wynika, że w judykaturze pojęcie reprezentacji definiowane było dotychczas na trzy sposoby: • Koncepcja 1 – Wydatek reprezentacyjny wydatkiem ponadstandardowym, tj. okazałym i wystawnym. W niektórych wyrokach argumentowano, że z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia reprezentacji reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej. Zdaniem zwolenników takiego poglądu reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. W konsekwencji zwolennicy tej koncepcji za koszty reprezentacji uznają wydatki ponoszone na kreowanie lub umacnianie pozytywnego wizerunku podatnika, ale tylko wtedy, gdy taki wizerunek kreowany jest w sposób ponadstandardowy. Jako wydatek reprezentacyjny nie jest natomiast traktowany wydatek poniesiony np. na umiarkowany, zwyczajowo przyjęty w realiach życia gospodarczego poczęstunek, nawet jeśli jest on ponoszony w związku z zaproszeniem kontrahenta do restauracji. Również w literaturze przedmiotu często wyrażany jest pogląd, że wydatek reprezentacyjny musi być wydatkiem ponadstandardowym, wychodzić ponad ustalone normy i zwyczaje. • Koncepcja 2 – Wydatek reprezentacyjny wydatkiem na tworzenie wizerunku firmy. Część składów orzekających uważała, że przy definicji pojęcia reprezentacji należy odwoływać się wyłącznie do łacińskiego terminu repraesentatio oznaczającego wizerunek. W związku z tym do kosztów reprezentacji należy zaliczać koszty wszelkich działań związanych z tworzeniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, tj. takiego, jaki przedsiębiorca – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Zwolennicy takiego sposobu definiowania reprezentacji uważają, że nie należy analizować możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez pryzmat wystawności i okazałości. W jednym z wyroków NSA stwierdził, że reprezentacja, o której stanowi art. 23 ust. 1 pkt 23 PDOFizU, może być okazała i wystawna, czyli reprezentacyjna, ale nie musi, stosownie do woli podatnika, możliwości czy okoliczności. W związku z tym argumentowano, że z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączać wszystkie wydatki ponoszone celem tworzenia lub utrzymywania pozytywnego wizerunku, w tym np. wydatki na nabywanie usług gastronomicznych (posiłków) niecechujących się żadną okazałością i wytwornością i to nawet wówczas, gdy organizowano spotkanie biznesowe w restauracji z uwagi na brak możliwości zorganizowania takiego spotkania w biurze. • Koncepcja 3 – Wydatek reprezentacyjny jako wydatek ponoszony w związku z występowaniem w czyimś interesie. Niektóre sądy administracyjne poszukiwały definicji pojęcia reprezentacji w przepisach innych aktów prawnych, w których pojęcie to występuje. Przyjmowano, że wydatki reprezentacyjne to wydatki związane z reprezentowaniem (przedstawicielstwem) podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, bez względu na ich wystawność lub miejsce świadczenia. W konsekwencji argumentowano, że wydatki na wszelkie (…) usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Wydatki na spotkania zawsze stanowić będą koszty reprezentacji, ponieważ w każdym przypadku wiązać się one będą z występowaniem w imieniu podatnika i pełnieniem funkcji przedstawicielskich.Z uwagi na różne sposoby definiowania pojęcia reprezentacji przez sądy administracyjne 12.12.2012 r. Prokurator Generalny wystąpił o podjęcie przez NSA uchwały abstrakcyjnej i udzielenie odpowiedzi, czy do kosztów reprezentacji należy zaliczać wszelkie koszty ponoszone na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, czy tylko takie, które noszą cechy okazałości, wystawności lub wytworności. W dniu 8.4.2013 r., postanowieniem II FPS 7/12, NSA odmówił podjęcia uchwały abstrakcyjnej w tej sprawie. Sąd argumentował, że każdy wydatek ponoszony przez podatnika musi być oceniany indywidualnie. Analizując, czy dany wydatek powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów jako wydatek o charakterze reprezentacyjnym, należy brać pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie można in abstracto wskazać, które wydatki stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym, a które nie. Zdaniem NSA poza różnorodnością możliwych do zaistnienia stanów faktycznych, oceniając możliwość i celowość sformułowania sztywnych reguł i kryteriów wyznaczających granicę pomiędzy wydatkami należącymi do sfery reprezentacji od tych, które leżą już poza tą sferą, należy mieć też na uwadze (…) konieczność uwzględniania zmieniających się realiów i uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej oraz towarzyszące jej, także podlegające zmianom, praktyki i obyczaje.