Abstrakt

Przedmiotem analizy jest restrukturyzacja dokonywana poprzez podział, o którym mowa w art. 528 i nast. ustawy z 15.9.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH)¹. W artykule omówiono rozliczenie kosztów i przychodów, amortyzację , VAT, składanie deklaracji i korekt w takim przypadku.

Wstęp

W ostatnim czasie można zaobserwować coraz więcej działań zmierzających do przeniesienia całości lub części określonej działalności pomiędzy spółkami kapitałowymi. Prawnych sposobów dokonania tego rodzaju restrukturyzacji jest co najmniej kilka. Wybór sposobu dokonania tej czynności w przeważającej części przypadków zależy od docelowej struktury powiązań pomiędzy spółkami w grupie. Przedmiotem niniejszych analiz będzie restrukturyzacja dokonywana poprzez podział, o jakim mowa w art. 528 i nast. ustawy z 15.9.2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przenoszenie majątku w taki sposób podyktowany jest kilkoma podstawowymi względami.

Po pierwsze, w przypadku gdy majątek wydzielany jest w „linii poziomej”, to w odróżnieniu od czynności aportu podział nie zaburza struktury udziałowców czy też akcjonariuszy. Oznacza to, iż w przypadku przenoszenia majątku pomiędzy spółkami posiadającymi tego samego udziałowca czy też akcjonariusza nie są wprowadzane powiazania krzyżowe, jak miałoby to miejsce np. w przypadku aportu, gdy spółka wnosząca go otrzymywałaby udziały/akcje spółki otrzymującej majątek w formie wkładu. Co więcej, w odróżnieniu od połączenia po podziale nadal istnieje spółka dzielona, prowadząc działalność związaną z majątkiem, który nie podlegał wydzieleniu. Z tego powodu podział dokonywany jest najczęściej w przypadku wydzielania ściśle określonych funkcji do jednej spółki w grupie mającej skupiać tego rodzaju działalność. Może tu choćby chodzić o wydzielanie funkcji handlowych, IT, funkcji księgowych czy też określonego rodzaju produkcji.

Celem niniejszego artykułu jest wskazanie wybranych problemów praktycznych, które napotykają podatnicy w związku z brakiem precyzyjnych regulacji podatkowych normujących sposób rozliczeń podatkowych spółki przejmującej oraz spółki dzielonej. Niniejszy artykuł ograniczy się do jednej z najczęstszych metod podziału, tj. określonego w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podziału przez wydzielenie, w ramach którego następuje przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Omówione problemy podatkowe będą odnosiły się do sytuacji, gdy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek podlegający wydzieleniu spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sytuacja ta jest bowiem najczęstsza w praktyce, gdyż wydzielenie określonych funkcji gospodarczych do spółki przejmującej pociąga za sobą przejęcie nie tylko niezbędnego majątku, ale również pracowników, umów czy innych składników niezbędnych do jej funkcjonowania. Ze względu na obszerność tematyki omówiono tu jedynie wybrane problemy, które jak wynika z doświadczenia autora, są przedmiotem najczęstszych wątpliwości praktycznych.

Jednocześnie pominięte są tu rozważania na temat opodatkowania samej czynności podziału po stronie spółki dzielonej, przejmującej, jak również udziałowców/akcjonariuszy. Przy powyższym założeniu, iż zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek podlegający wydzieleniu spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sam podział nie powinien powodować powstania zobowiązania podatkowego.

Problematyka sukcesji ograniczonej

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU)² osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OrdPU).

Wskazane uregulowania są wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. W praktyce powinno to oznaczać, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie trzy warunki. Po pierwsze, powinny one pozostawać w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. A contrario, te prawa i obowiązki, które albo będą wiązać się z majątkiem pozostałym w spółce dzielonej (kryterium przedmiotowe), albo też będą prawami i obowiązkami związanymi nie z majątkiem, ale z osobą podatnika (kryterium podmiotowe), nie staną się przedmiotem sukcesji. Kolejno prawa i obowiązki powinny powstać przed dniem podziału. Prawa i obowiązki, które powstaną po dniu podziału, nie będą mogły podlegać sukcesji, albo jako ściśle związane z majątkiem podlegającym wydzieleniu powstaną bowiem u spółki przejmującej, albo też jako ściśle związane z podmiotem powstaną u spółki dzielonej. Finalnie należy zwrócić uwagę, że skoro określone prawa i obowiązki mają podlegać sukcesji, to nie powinny zostać „zrealizowane” przed dniem podziału w taki sposób, iż wygasną.

Powyższa zasada sukcesji ograniczonej jest jedną z nielicznych instytucji normujących sposób dokonywania rozliczeń podatkowych w spółce przejmującej oraz spółce dzielonej. Stąd prezentowane w dalszej części analizy będą w większości przypadków oparte wyłącznie na jej treści.

Rozliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT

Podstawowym problemem, na jaki napotykają podatnicy, jest sposób dokonania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych osiągniętego dochodu (czy też powstałej straty) w wyniku działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającej wydzieleniu. Problematyka ta w zasadzie nie wystąpi, w przypadku gdy podział zostanie dokonany wraz z końcem roku podatkowego. Wówczas całość wyniku podatkowego zostanie ujęta w zeznaniu podatkowym składanym przez spółkę dzieloną. Prawa i obowiązki związane z rozpoznaniem [...]