Abstrakt

W artykule omówiono metody kwalifikacji podatkowoprawnej korporacyjnych podmiotów zagranicznych. Autorka analizuje występujące w różnych krajach metody kwalifikacji oraz rozwiązania krajowe.

Wprowadzenie

Tradycyjnie wyróżnia się dwa rodzaje jednostek organizacyjnych: korporacje, których substratem są ludzie, oraz zakłady, których substratem jest majątek¹.

Zasadniczo tym ostatnim jednostkom przyznaje się osobowość prawną, a w konsekwencji w prawie podatkowym są one traktowane jako podmioty nietransparentne. Z kolei jednostki typu korporacyjnego są typem zbiorowości osób związanych stosunkiem członkostwa, realizujących wspólne cele oraz decydujących o celach aktywności korporacji². Grupa ta jest bardzo zróżnicowana wewnętrznie, a przyznanie im osobowości prawnej uzależnione jest od relacji czynnika osobowego oraz czynnika majątkowego. Nie ma jednak jasnych reguł, na mocy których można dokonać kwalifikacji tych podmiotów.

Podmioty korporacyjne mogą być kwalifikowane przez poszczególne państwa jako transparentne lub nietransparentne prawnie. Transparencja oznacza przypisanie praw i obowiązków członkom danego podmiotu typu korporacyjnego, nie zaś samemu podmiotowi. Natomiast brak transparencji jest równoznaczny z przypisaniem praw i obowiązków bezpośrednio podmiotowi korporacyjnemu. O tym, czy dany podmiot jest traktowany jako transparenty, czy też jako nietransparentny, decyduje w sposób dyskrecjonalny państwo. Niemniej jednak można dostrzec, że w prawie podatkowym uznanie danego podmiotu za transparentny lub też za nietransparentny jest często pochodną traktowania danej korporacji na gruncie prawa cywilnego czy handlowego. Jednakże nie zawsze tak jest. Ze względu bowiem na cele polityki społecznej i gospodarczej, w tym również podatkowej, państwo może odmiennie traktować korporacje na gruncie prawa cywilnego, odmiennie zaś na gruncie prawa podatkowego.

Kwalifikacja podmiotu zagranicznego przez państwo, w którym następuje jego opodatkowanie, rozstrzyga o wielu istotnych kwestiach związanych z tym opodatkowaniem. Przede wszystkim ma ona ogromne znaczenie dla ustalenia podmiotu poddanego opodatkowaniu. Związane to jest ze statusem podatkowoprawnym podmiotów korporacyjnych³.

Co do zasady, podmioty te mogą być uznane albo za transparentne, albo też za nietransparentne podatkowo. Przykładowo, jeżeli dany podmiot jest uważany za transparentny podatkowo w państwie opodatkowania, to opodatkowaniu będą podlegać tworzące go podmioty mające status członków czy też wspólników. Natomiast jeśli zostanie on zakwalifikowany jako nietransparentny, on sam będzie podmiotem bezpośrednio podlegającym opodatkowaniu.

Ponadto kwalifikacja podmiotów zagranicznych ma znaczenie dla sposobu oraz czasu ich opodatkowania. Jeżeli podmiot taki jest uznawany za transparentny, dochód zostanie przypisany jego członkom czy też wspólnikom i będzie w pełni opodatkowany w chwili jego uzyskania, niezależnie od tego, czy nastąpi wypłata zysku tych ostatnich podmiotów. Jeżeli zaś samemu podmiotowi zagranicznemu jest przyznawany status podatnika, osiągany dochód będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Przy czym w takiej sytuacji częściowo opodatkowanie zostanie odroczone w czasie. Mianowicie poza podmiotem korporacyjnym jego członkowie zostaną opodatkowani od dochodu podzielonego pomiędzy nich (np. z tytułu wypłaconej dywidendy). Zatem ostateczne opodatkowanie zostanie w konsekwencji dokonane później aniżeli w sytuacji, w której podmiot korporacyjny jest uważany za transparentny podatkowo⁴.

W końcu kwalifikacja korporacyjnego podmiotu zagranicznego ma ogromne znaczenie dla ustalenia rodzaju podatku, którym zostanie obciążony dochód osiągnięty ze źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu w innym państwie niż państwo jego siedziby lub miejsca faktycznego zarządu⁵. To państwo źródła ma prawo określić sposób opodatkowania dochodu osiągniętego na jego terytorium. Bezpośrednio uzależniony jest on od sposobu kwalifikacji podatkowoprawnej zagranicznego podmiotu korporacyjnego przez państwo źródła⁶.

Jednakże w systemach podatkowych poszczególnych państw obowiązuje nie jeden, lecz dwa lub większa liczba systemów opodatkowania dochodów. Powszechnie przyjmuje się bowiem, że odrębny system dotyczy opodatkowania dochodów korporacyjnych osób prawnych, odrębny zaś osób fizycznych. Przy tym rozwiązania dotyczące zasad kwalifikacji, a w konsekwencji również opodatkowania dochodów są często zróżnicowane. Dla ustalenia, który z tych systemów ma znaleźć zastosowanie do osiągniętego dochodu, państwo źródła musi zatem na wstępie ustalić, czy korporacyjny podmiot zagraniczny będzie uznawany za transparentny, czy za nietransparentny. Dopiero w zależności od tej kwalifikacji będzie możliwe ustalenie reżimu podatkowego, na podstawie którego zostanie zakwalifikowany dochód osiągnięty ze źródła położonego na terytorium tego państwa.

Jeśli korporacyjny podmiot zagraniczny będzie uznany za nietransparentny, zostanie on opodatkowany jako taki, tym samym będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem właściwym dla korporacji. Natomiast gdy podmiot ten będzie kwalifikowany jako transparentny, za podmioty podlegające opodatkowaniu będą uznawani jego członkowie. Jeśli ci ostatni będą posiadali status osób fizycznych, osiągnięty dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem właściwym dla osób fizycznych. Jeśli zaś będą posiadali status szeroko rozumianych osób prawnych, osiągnięty dochód będzie podlegał opodatkowani podatkiem właściwym dla tego typu osób.

Metody kwalifikacji

Rozwiązania w zakresie kwalifikacji zagranicznych podmiotów są bardzo zróżnicowane. W niektórych państwach kwestie te zostały unormowane w ustawach podatkowych. Jednak w niektórych państwach brakuje często jasnych i wyczerpujących reguł, czy to legislacyjnych, czy też wynikających z praktyki orzeczniczej bądź administracyjnej. Brak jasnych i wyczerpujących reguł, zawartych w ustawach, orzecznictwie czy wynikających z oficjalnych interpretacji lub stanowisk administracji, może mieć negatywny wpływ na przewidywalność sytuacji podatkowej. Stąd też kwestia kwalifikacji podmiotu zagranicznego niewątpliwie powinna stać się w wielu państwach przedmiotem intensywniejszych analiz, które doprowadziłyby do opracowania i przyjęcia stosownych rozwiązań norma­tywnych.

Analiza prawodawstwa i praktyki państw, w których zostały ustalone metody podatkowej kwalifikacji podmiotów zagranicznych, prowadzi do wniosku, że nie są one homogeniczne⁷. Można je sprowadzić do trzech [...]