Abstrakt

W dniu 27.6.2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał niezwykle istotny wyrok dla branży logistycznej, w tym m.in. dla firm spedycyjnych świadczących na rzecz podmiotów zagranicznych kompleksowe usługi obejmujące także np. przeładowanie i tymczasowe składowanie towarów w Polsce. Tezy tego wyroku nie są jednoznaczne i pozostawiają sporą swobodę decyzyjną sądom krajowym rozstrzygającym sprawy na tle konkretnych stanów faktycznych. Niemniej jednak lektura uzasadnienia orzeczenia potwierdza, że bezkrytyczne opodatkowywanie usług magazynowych według zasad ogólnych, tj. w kraju siedziby usługobiorcy, jest obarczone znacznym ryzykiem podatkowym.

Ramy prawne

Z punktu widzenia omawianego zagadnienia krótkiego przybliżenia wymagają regulacje VAT dotyczące miejsca świadczenia oraz podstawy opodatkowania.

Prawo UE

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112)¹ miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawiera art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie 282/2011)². W uproszczeniu można powiedzieć, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest niebędąca siedzibą, wyodrębniona i względnie samodzielna struktura organizacyjna zdolna do nabywania i świadczenia usług. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powyższy przepis wyraża zasadę ogólną związaną z opodatkowaniem usług B2B, tj. na rzecz podatników VAT. Usługi takie są, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych przepisach Dyrektywy 112, opodatkowane w kraju siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Regułą w transakcjach usługowych między przedsiębiorcami (podatnikami VAT) jest więc rozpoznawanie importu usług przez nabywcę, będącego podatnikiem VAT, który rozlicza ten podatek w deklaracji u siebie w kraju.

W odniesieniu do niektórych usług prawodawca UE przewidział wyjątki, stanowiąc, że miejscem świadczenia, nawet jeżeli transakcja dokonywana jest na linii B2B, jest np. kraj miejsca świadczenia lub znajdowania się majątku, z którego korzysta usługobiorca. Do takich wyjątków również należą usługi związane z nieruchomością, które opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 47 Dyrektywy 112 miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Katalog usług związanych z nieruchomością nie został przez prawodawcę wspólnotowego określony w sposób kazuistyczny, co oznacza, że wątpliwości interpretacyjne związane ze stosowaniem tego przepisu, w tym zwłaszcza oceną, czy usługa jest związana z nieruchomością, rozstrzyga przede wszystkim orzecznictwo TSUE.

Podstawą opodatkowania w VAT jest natomiast, co do zasady, kwota należna od nabywcy. Zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, z zastrzeżeniem kilku wyjątków (art. 74–77 Dyrektywy 112), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów bądź świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Na mocy art. 78 Dyrektywy 112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Prawo krajowe

Zgodnie z generalną zasadą przewidzianą dla transakcji B2B miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli to stałe miejsce znajduje się w innym kraju niż siedziba oraz bierze udział w transakcji, a w przypadku ich braku – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: VATU³).

Jednocześnie, podobnie jak na gruncie Dyrektywy 112, usługi związane z nieruchomością opodatkowane są w kraju położenia nieruchomości. Stanowi o tym art. 28e VATU, odnosząc się do usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe bądź miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Podstawę opodatkowania stanowi natomiast [...]