Abstrakt
Moment przedawnienia wierzytelności ma zasadnicze znaczenie z perspektywy określenia nie tylko granic czasowych prawa do rozpoznania kosztu z tytułu rezerw, odpisów aktualizujących wierzytelności, które uprzednio zostały opodatkowane jako przychody należne, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ale również, po stronie dłużnika, daty ujęcia przychodu do opodatkowania.
Wprowadzenie
Podstawowe regulacje dotyczące skutków przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych zostały zawarte:
– w odniesieniu do przychodów w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU), zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów),
– w odniesieniu do kosztów w art. 16 ust. 1 pkt 20 PDOPrU, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Choć konstrukcję powyższych regulacji należy zaliczyć do prostych, a ujęcie kosztu i przychodu wydaje się odnosić symetryczny efekt podatkowy po stronie dłużnika i wierzyciela, w praktyce ich stosowanie stanowi źródło problemów zarówno definicyjnych, jak i praktycznych, co znajduje również swoje odzwierciedlenie w sprzecznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Tematyka stanowiła również przedmiot niedostatecznie pogłębionej, w ocenie autorów, analizy dokonanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w wyroku z 30.11.2012 r. (II FSK 1433/12).
Wykładnia pojęcia wierzytelności odpisanej jako przedawniona
Przechodząc do analizy wywołującej wątpliwości na gruncie praktyki oraz orzecznictwa sądów administracyjnych regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 PDOPrU, należy zauważyć, że ustawodawca posłużył się zwrotem wierzytelności odpisane jako przedawnione. Literalna wykładnia powyższej regulacji musi więc prowadzić do wniosku, że aby dany koszt podlegał kwalifikacji na podstawie przedmiotowego przepisu jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, wierzytelność musi spełnić łącznie dwa warunki:
1) musi zostać odpisana,
2) musi być przedawniona.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „odpisania” wierzytelności. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę brzmienie art. 9 ust. 1 PDOPrU, który stanowi swoisty łącznik pomiędzy PDOPrU a prawem bilansowym, termin ten powinien być interpretowany przez pryzmat zasad rachunkowości. W konsekwencji przez „odpisanie” należy rozumieć czynność rachunkową, tj. wyksięgowanie (wyłączenie) należności z ksiąg rachunkowych poprzez dokonanie odpowiednich zapisów na kontach ksiąg rachunkowych1.
Wnioskowanie takie potwierdza również wykładnia systemowa: ustawodawca posługuje się pojęciem odpisania w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych (art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU), jak również przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 PDOPrU), natomiast nie stosuje tego zwrotu w odniesieniu do wierzytelności umorzonych (art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44 PDOPrU). Powyższy zabieg redakcyjny należy uznać za zamierzony i odzwierciedlający naturę prawną instytucji: przedawnienia, nieściągalności i umorzenia. Ponieważ w dacie umorzenia wierzytelności przestaje ona istnieć, data zaistnienia cywilnoprawnej instytucji zwolnienia z długu stanowi samoistną przesłankę konstytuującą zdarzenie podatkowe. W przypadku wierzytelności nieściągalnych oraz przedawnionych do powstania zdarzenia podatkowego jest natomiast konieczne aktywne działanie podatnika, wyrażające się w odpisaniu wierzytelności.
Podstawową regulację na gruncie polskich standardów rachunkowości odnoszącą się do wierzytelności przedawnionych stanowi art. 35b ust. 3 ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: RachU), zgodnie z którym należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Regulacje specyficzne dla banków zostały zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów z 1.10.2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. Nr 191, poz. 1279 ze zm., dalej: SzczegZasRachBankR) oraz z 16.12.2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw celowych (Dz.U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.).
Sytuacje, w których banki wyłączają z ksiąg rachunkowych składnik aktywów finansowych lub jego część, określa przepis § 35 ust. 2 SzczegZasRachBankR, zgodnie z którym może to nastąpić w szczególności w sytuacji, gdy wygasają umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych.
W odniesieniu do podmiotów stosujących MSR sytuacje, w których dokonują one wyłączenia składnika aktywów finansowych z bilansu, reguluje MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”. Zgodnie z § 17 MSR 39 jednostka wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu, w szczególności gdy wygasają umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych.
Odpisanie wierzytelności ma więc swoje normatywne znaczenie zdefiniowane na gruncie prawa bilansowego, które to znaczenie, w związku z brakiem specyficznej, legalnej definicji na gruncie PDOPrU, nie może zostać pominięte. Jego pominięcie stanowiłoby jaskrawe naruszenie zasad wykładni literalnej, jak też systemowej i w konsekwencji prowadziłoby do niedozwolonego ograniczenia prawa podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu poprzez rozszerzającą wykładnię wyjątku.
Definicja wierzytelności przedawnionej
Kwestią podstawową z perspektywy analizowanych regulacji pozostaje definicja pojęcia „wierzytelność przedawniona”. Instytucja przedawnienia nie została w sposób specyficzny zdefiniowana na gruncie PDOPrU. A zatem w celu właściwego określenia zakresu pojęciowego przedawnienia, posługując się zasadami wykładni systemowej, należy odwołać się do definicji ukształtowanych na gruncie regulacji prawa cywilnego. Przedawnienie – obok prekluzji, zasiedzenia i przemilczenia – jest jednym z przypadków tzw. dawności, instytucji wiążącej skutki prawne z upływem czasu. Zgodnie z art. 117 § 1 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: KC), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Stosownie do postanowień § 2 art. 117 KC po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.
Przepisy o przedawnieniu roszczeń mają charakter [...]