Abstrakt

Celem niniejszego artykułu jest próba odpowiedzi na pytanie, jak należy ograniczyć (rozdzielić) przysługujące poszczególnym państwom prawo do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową w przypadku zbiegu trzech jurysdykcji podatkowych. W pierwszej części artykułu – na przykładach – analizie poddana zostanie kwestia opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową w innym państwie aniżeli państwo siedziby bez pośrednictwa zakładu. W drugiej części – również na przykładach – przedstawiona zostanie problematyka opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskiwanych przez spółkę osobową za pośrednictwem zakładu.

Wprowadzenie

Ze względu m.in. na niejednakowy status podatkowy w poszczególnych państwach kwestia opodatkowania transgranicznej aktywności gospodarczej spółki osobowej budzi wiele wątpliwości. Problematyka ta staje się jeszcze bardziej skomplikowana w tzw. sytuacjach trójstronnych, czyli w przypadku gdy – z uwagi na istnienie powiązań z trzema państwami, związanymi odpowiednio bilateralnymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania – obowiązek podatkowy w stosunku do tego samego dochodu może powstać równocześnie w trzech krajach¹.

Opodatkowanie dochodów, w przypadku gdy działalności na terytorium trzeciego państwa nie można przypisać przymiotu zakładu

Przykład pierwszy:

Spółka osobowa, utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem państwa A (w dalszej części – Spółka A), zawarła umowę pożyczki ze spółką kapitałową z siedzibą w państwie B (w dalszej części – Spółka B). Wspólnikami Spółki A są dwie osoby fizyczne, posiadające – do celów podatkowych – miejsce zamieszkania w państwie C (w dalszej części – Wspólnik A i Wspólnik B). Spółka B wypłaca na rzecz Spółki A odsetki. Na potrzeby niniejszego przykładu przyjęto następujące założenia:

– Spółka A posiada mniej niż 10% udziałów w Spółce B,

– Spółka A nie posiada na terytorium państwa B zakładu (w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwem A a państwem B),

– Spółka A dysponuje na terytorium państwa A stałą placówką (w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwem A a państwem C),

– odsetki wypłacane na rzecz Spółki A stanowią odsetki w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwem B a państwem C,

– odsetki wypłacane na rzecz Spółki A podlegają – zgodnie z prawem wewnętrznym państwa B – opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 20%,

– dochody z tytułu odsetek mogą być przypisane Spółce A (w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwem A a państwem C),

– Spółka A nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek,

– między każdym z państw zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której postanowienia są tożsame z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD²,

– we wszystkich trzech państwach Spółka A jest uznawana za podmiot podatkowo transparentny³.

W pierwszej kolejności rozważyć należy, który z podmiotów jest uprawniony do skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka osobowa, której państwo siedziby nie przyznaje podmiotowości podatkowej, nie jest uprawniona do powoływania się na postanowienia umowy⁴. Jeżeli zatem Spółka A nie posiada w państwie A podmiotowości podatkowej, za podmiot uprawniony do korzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy uznać nie Spółkę A, lecz wspólników Spółki A. W konsekwencji zastosowanie powinna znaleźć umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwem B a państwem C⁵.

Następnie ustalić należy, czy [...]