Abstrakt

Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 19.9.2012 r., IPPB5/423-502/12-4/RS

Stan faktyczny

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik – spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin oraz nasion roślin uprawnych i warzyw – w celu rozwoju i uatrakcyjnienia współpracy z kontrahentami wprowadziła zróżnicowany system zachęt mających na celu wsparcie sprzedaży. Poszczególne akcje wsparcia są realizowane na podstawie porozumień i ustaleń ustnych, w ramach umów handlowych, jak również warunki ich prowadzenia są określane w regulaminach przygotowywanych przez spółkę. Po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego obejmującego okres jednego roku lub sezonu sprzedaży danego towaru kontrahenci spółki nabywają uprawnienie do otrzymania od spółki należności pieniężnej w związku ze spełnieniem w danym okresie rozliczeniowym określonych kryteriów. Wysokość wypłaty dokonywanej na rzecz kontrahenta jest określana jako procent od obrotu lub ustalona kwota za określoną ilość towarów. Spełnienie warunków uprawniających kontrahentów do uzyskania opisanych powyżej należności jest weryfikowane i oceniane po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, np. roku lub sezonu, kiedy to spółka dysponuje wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia, czy kontrahent spełnił ww. warunki. Wspomniane rabaty spółka dokumentuje zbiorczymi fakturami korygującymi zawierającymi numery faktur korygowanych. Na potrzeby PDOPr spółka ujmuje ww. wypłaty dokonane na rzecz kontrahentów jako pomniejszenie przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło ich przyznanie i wypłacenie na podstawie zbiorczej faktury korygującej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w celu potwierdzenia, czy na gruncie przepisów PDOPrU postępuje poprawnie, ujmując wystawiane faktury korygujące w przychodach okresu, w którym zostały one wystawione.

W uzasadnieniu do złożonego wniosku podatnik wskazał, iż jego zdaniem regulacje zawarte w PDOPrU mają służyć zrównaniu do celów podatkowych przychodów należnych nieotrzymanych (wymagalnych) z przychodami otrzymanymi, tj. pozostającymi w dyspozycji podatnika, związanymi z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, które zostały osiągnięte w danym roku podatkowym. Równocześnie wnioskodawca wskazał na przepisy dotyczące kalkulacji dochodu. W opinii spółki analiza tych zapisów prowadzi do konkluzji, że przychód, w tym należny, powinien być deklarowany zgodnie ze stanem faktycznym dla danego roku podatkowego. Podatnik, określając wysokość przychodów danego roku podatkowego, powinien zatem wziąć pod uwagę wszelkie zdarzenia mające miejsce w danym roku podatkowym, tj. takie, które wystąpiły w tym okresie i podatnik posiada o nich wiedzę. W szczególności na wysokość przychodu podatkowego danego roku podatkowego nie powinny mieć wpływu zdarzenia, które wystąpiły w późniejszym okresie, trudne lub niemożliwe do przewidzenia, a zwłaszcza takie, które nie są pewne i ich wystąpienie zależy od spełnienia dodatkowych warunków. Zdarzenia (transakcje) takie powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania PDOPr w roku podatkowym, w którym wystąpiły.

Zdaniem spółki do takich niepewnych i warunkowych zdarzeń należy zaliczyć niewątpliwie wszelkie świadczenia pieniężne na rzecz kontrahentów o charakterze premii i rabatów, które co prawda mogą dotyczyć obrotu/sprzedaży dokonanej we wcześniejszym roku podatkowym, ale których obowiązek wypłaty powstaje i zostaje doprecyzowany (a także jest możliwy do ustalenia) co do wysokości w następnym roku podatkowym.

Dodatkowo spółka zwróciła uwagę na fakt, iż zasady dokonywania korekt przychodów powinny mieć jednolity charakter. W sytuacji gdyby podatnik zwiększał cenę sprzedaży w stosunku do kwoty wynikającej z pierwotnej umowy na skutek zdarzeń, które nastąpiły po zawarciu umowy (tj. na skutek spełnienia i weryfikacji warunków obniżenia ceny lub przyznania świadczenia o podobnym charakterze), byłby zobowiązany do zwiększenia przychodów, jednakże dopiero w momencie, w którym nastąpiło zdarzenie (tj. spełnienie i weryfikacja warunków) podwyższające cenę. Taki wniosek, zdaniem wnioskodawcy, wynika wprost z analizy treści art. 12 ust. 3 ­PDOPrU, ponieważ na jego podstawie do przychodów zalicza się tylko takie przychody, które są w danym momencie należne. W takiej sytuacji dopiero zaistnienie nowego zdarzenia powoduje, że podatnik może domagać się zapłaty różnicy między pierwotną a podwyższoną ceną i powinien w tym momencie powiększyć swój przychód.

Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazując, iż do ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą PDOPrU łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Jak podkreślił organ, faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży, potwierdzając jednoznacznie wartość transakcji. Równocześnie, w celu skorygowania wykazanego pierwotnie przychodu, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Tym samym faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży, nie dokumentując odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego (odnosi się ona ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości). Bez znaczenia pozostają również przyczyny wystawienia faktury korygującej, ponieważ nie generuje ona nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Tym samym, zdaniem organu, zwroty towaru, korekty wystawiane dla podmiotu powiązanego oraz udzielanie rabatu (za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży i wyprzedażowe) powinno skutkować dokonaniem korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży tych towarów, z którymi dana korekta jest związana. W przedmiotowej sprawie faktury korygujące wystawione przez podatnika bowiem służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym przychody objęte takimi fakturami powinny korygować przychody właściwego okresu sprawozdawczego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym – w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą towarów podatnika. W konsekwencji organ podatkowy wskazał, iż nieprawidłowe jest stwierdzenie podatnika, że korekty przychodów, zarówno in plus, jak i in minus dokonywać należy w miesiącu wystawienia korekt.

Komentarz podatkowy

W prezentowanej do niedawna jednolicie praktyce orzeczniczej wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym należało wyróżnić przypadki, gdy:

- korekta była wynikiem błędu lub okoliczności, których z różnych przyczyn nie uwzględniono, bądź

- korekta była wynikiem działań niezależnych od podatnika.

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia, gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie z powodu omyłki, błędu popełnionego przez podatnika, np. wskutek niewłaściwego określenia ceny, wartości lub ilości towaru. Sytuacja druga występuje, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, jednakże następnie strony ustaliły np. rabat, bonifikatę, nastąpił zwrot towaru lub też podwyższono cenę na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej.

Zgodnie z dotychczasową linią interpretacyjną, tylko w [...]