Abstrakt

Współwłasność rzeczy – towar czy usługa?

W orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły rozbieżności dotyczące kwalifikacji w podatku VAT transakcji mającej za przedmiot udział we współwłasności rzeczy. Wielokrotnie traktowano go jako niematerialne prawo majątkowe, a nie rzecz jako taką. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym¹ tego typu podejście skutkowało wyłączeniem spod opodatkowania. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów taką transakcję można natomiast uznać za świadczenie usług, a nie dostawę towaru. Wpływa to na poszczególne elementy konstrukcyjne podatku (np. niektóre ze zwolnień czy stawki). Biorąc pod uwagę różnice w brzmieniu regulacji krajowych i wspólnotowych, kontrowersje te dotyczą przede wszystkim obrotu nieruchomościami.

Treść glosowanej uchwały i jej ocena w literaturze

Sentencja uchwały² głosi, że zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz we współwłasności posadowionych na nim budynków stanowi dostawę towaru w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Została ona podjęta na tle sporu o stosowanie zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU)³ i § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług⁴. Dotyczą one dostawy budynków, budowli lub ich części oraz związanego z nimi prawa użytkowania wieczystego gruntu – czyli towarów. Natomiast traktowanie takiej transakcji jako świadczenie usług powoduje opodatkowanie według stawki podstawowej.

W uzasadnieniu uchwały szeroko omówiono rozbieżności w orzecznictwie i okoliczności uzasadniające jej podjęcie. Wskazano na dominujące w obecnym stanie prawnym stanowisko zapoczątkowane wyrokiem NSA z 1.10.2008 r.⁵, że przy braku jednoznacznego uznania udziału w nieruchomości za towar – do czego upoważnia art. 15 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112)⁶ – jego sprzedaż należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU. Powołano również dominujące na gruncie stanu prawnego sprzed akcesji do UE stanowisko, że części budynku, o której mowa w definicji towaru, nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności⁷. Pogląd ten zachowuje aktualność w świetle wspólnotowego systemu podatku VAT. Wskazano jednak wyroki, w których omawiana kwestia nie miała rozstrzygającego znaczenia, lecz w sposób automatyczny i niekwestionowany przez żadną ze stron postępowania taką transakcję traktowano jako dostawę towarów⁸.

Nawiązano również do uchwały NSA z 8.1.2007 r.⁹ przyznającej ustanowieniu i przeniesieniu użytkowania wieczystego gruntu status dostawy towarów, pomimo że w ówczesnym stanie prawnym ustawa milczała na ten temat. Decydujące znaczenie sąd nadał w niej ekonomicznemu rozumieniu dostawy, przy zbliżonym do własności charakterze użytkowania wieczystego. Wskazano, że w przypadku udziału we współwłasności podobnie szeroko rysuje się ekonomiczne władztwo nad rzeczą i prawo do rozporządzania nią.

Omówiono także wyrok NSA z 23.3.2011 r.¹⁰. Sąd uznał w nim, że chociaż udział we współwłasności nie stanowi towaru, to przeniesienie posiadania samoistnego nieruchomości przez spółkę cywilną, któremu towarzyszy przeniesienie własności wszystkich udziałów w tej nieruchomości przez współwłaścicieli będących wspólnikami tej spółki, należy traktować jak dostawę towaru. Decydujące znaczenie ma to, że w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym i potwierdzonej jedną fakturą VAT, zbyto składniki stanowiące jedną nieruchomość i objęte definicją towaru z art. 2 pkt 6 VATU.

W literaturze glosowaną uchwałę przyjęto dość krytycznie, zarzucając jej przede wszystkim powierzchowność ana­lizy¹¹. Istotnie, merytoryczne uzasadnienie jest dość skrótowe i pobieżne. Wskazano, że poprzez zbycie udziału we współwłasności przenosi się władztwo ekonomiczne nad rzeczą, co wyczerpuje ustawową i dyrektywalną definicję dostawy jako przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Powołano się na jeden z kierunków argumentacji, zgodnie z którym nie powinno się przywiązywać zbyt dużej wagi do cywilnoprawnego charakteru udziału w rzeczy¹². W świetle definicji dostawy towarów zbycie udziału we współwłasności prowadzi do takiego samego skutku jak przeniesienie własności. Pogląd odmienny prowadzi zaś do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa, gdyż nie występują istotne przesłanki umożliwiające odmienne traktowanie stron tych stosunków prawnych.

W mojej ocenie stanowisko NSA jest trafne. Podzielam jednak zarzuty dotyczące niekompletności uzasadnienia. Za­brakło w nim pogłębionej analizy systemowej przepisów definicyjnych VATU oraz odpowiedzi na pytania dotyczące dyrektywalnego prawa opcji. Nie wskazano także poglądów przeciwnych i nie rozprawiono się z argumentami powoływanymi na ich poparcie. W dalszej części glosy wskazuję dodatkowe argumenty na poparcie sentencji uchwały, konfrontując je z wyrażanymi w literaturze poglądami przeciwnymi. Dotyczą one przede wszystkim wpływu regulacji prawa cywilnego na elementy konstrukcyjne podatków oraz należytej implementacji dyrektyw wspólnotowych do krajowego porządku prawnego. Analizie poddano przepisy ogólne dotyczące wszystkich towarów oraz regulacje szczególne dotyczące nieruchomości w kontekście dyrektywalnego prawa opcji regulacji.

Potoczne a cywilistyczne rozumienie przedmiotu opodatkowania

Kwalifikację udziału we współwłasności rzeczy jako usługi na gruncie podatkowym uzasadnia się poprzez odwołanie do prawa cywilnego. Nie można bowiem wyłączyć wpływu instytucji cywilnoprawnych na elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków. Granice i treść obowiązków podatkowych wyznacza jednak wyłącznie ustawa podatkowa. Ogranicza to wpływ niuansów cywilistycznych na materię podatkową, chociaż go nie wyklucza. Mówiąc o przedmiocie opodatkowania, rysuje się pewna dwoistość: [...]