Abstrakt
W artykule omówiono znowelizowane przepisy dotyczące ulgi na złe długi w zakresie podatku należnego i naliczonego.
Podatek należny
Instytucja „ulgi na złe długi” została wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) z dniem 1.6.2005 r.1. Podstawą jej wprowadzenia był art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). W myśl przywołanego przepisu Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przy czym, jak stanowi art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą jednak odstąpić od zastosowania powyższego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności.
Przepisy regulujące możliwość skorzystania z ulgi na złe długi były dwukrotnie modyfikowane. Pierwszy raz nowelizacją dokonaną na mocy ustawy z 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług2, która weszła w życie 1.12.2008 r. Kolejna zmiana została dokonana 1.1.2013 r. na mocy ustawy z 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce3 – zwanej dalej ustawą deregulacyjną.
Nowelizacja, która weszła w życie 1.1.2013 r., zawiera przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 23 ustawy deregulacyjnej nowe regulacje należy stosować do:
- wierzytelności powstałych po 31.12.2012 r., jak również
- wierzytelności powstałych przed 1.1.2013 r., ale których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31.12.2012 r. Przy czym w ww. materii należy zastosować obowiązującą od 1.1.2013 r. definicję wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (wierzytelność uprawdopodobniona to wierzytelność, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze).
W praktyce znowelizowane przepisy mają zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na 4.8.2012 r. lub późniejszym.
Istota ulgi na złe długi
Jak stanowi przepis art. 89a ust. 1 i ust. 1a VATU, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (ust. 1).
Zatem z ulgi można skorzystać, w przypadku gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi dokonane zostało na terytorium Polski. Jedynie bowiem w tym przypadku – z wyjątkiem sprzedaży opodatkowanej obniżoną 0% stawką podatku VAT oraz sprzedażą zwolnioną od podatku – występuje podatek należny, który korzystający z ulgi może skorygować. W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, podatnik co do zasady wystawia faktury bez stawki i kwoty podatku. Tym samym korekta podstawy opodatkowania z uwagi na okoliczność, że w takich przypadkach nie występuje podatek należny, nie wiązałaby się z wymiernymi korzyściami dla sprzedawcy.
Uprawdopodobnienie nieściągalności
Z ulgi można skorzystać względem wierzytelności, które są uprawdopodobnione. W myśl art. 89a ust. 1a VATU nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Co istotne, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. z ulgi podatnik mógł skorzystać względem wierzytelności uprawdopodobnionych oraz odpisanych jako nieściągalne. Wierzytelności uprawdopodobnione stanowiły zaś wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przed zmianami wierzyciel musiał czekać 30 dni dłużej niż obecnie.
Jak natomiast wynika z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) oraz art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU), wierzytelność nieściągalna to wierzytelność, której nieściągalność została stwierdzona w następujący sposób: [...]