Abstrakt
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. (C-224/11), ogłoszony 17.1.2013 r., rozstrzyga kwestię, która była przedmiotem licznych kontrowersji nie tylko w Polsce, ale także w innych krajach Unii Europejskiej, a nawet poza nią. Z tej perspektywy rozstrzygnięcie zasad opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu towarzyszących usługom leasingu było wręcz niezbędne i, jak się wydaje, powinno ostatecznie uciąć serię sporów z organami podatkowymi w tym zakresie.
Wprowadzenie
W Polsce historia kontrowersji w zakresie zasad opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu sięga lat 90. XX w. – ukoronowaniem tych sporów była uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15.10.1998 r. (III ZP 8/98), w której uznano, iż usługi ubezpieczenia refakturowane przez leasingodawcę na leasingobiorcę, po koszcie ich zakupu, podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Wytyczne zawarte w tej uchwale ukształtowały późniejszą praktykę rynkową.
Niemniej jednak powołując się właśnie na fakt zmiany przepisów oraz zmianę definicji i koncepcji usług od maja 2004 r., organy podatkowe w pojedynczych sytuacjach zaczęły kwestionować możliwość stosowania przez firmy leasingowe zwolnienia od podatku VAT dla refakturowanych usług ubezpieczenia. Ze względu na istniejące rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii, w sprawie stanowisko zajął skład 7 sędziów NSA. W uchwale z 8.11.2010 r. (I FPS 3/10) NSA stwierdził, iż na gruncie ustawy o VAT z 11.3.2004 r. (dalej: VATU) składki ubezpieczeniowe stanowią dla leasingodawcy element złożonej usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla samego leasingu. Uchwała ta była przedmiotem licznych komentarzy i wielu krytycznych glos – analiza relacji usług ubezpieczenia i leasingu przedstawiona w jej uzasadnieniu była faktycznie dość zawężona.
Nie było więc zaskoczeniem skierowanie przez NSA w dniu 7.4.2011 r. dwóch pytań do Trybunału o interpretację przepisów Dyrektywy 2006/112 w tym zakresie. Pytania te zmierzały do ustalenia:
1) Czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu?
2) Jeśli tak, to czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?
Odpowiadając na pierwsze z postawionych pytań, Trybunał stwierdził, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, przy czym do sądu krajowego należeć będzie ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania czynności te są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
W odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał uznał, że w przypadku gdy leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (co, de facto, oznacza, iż podlega ona zwolnieniu od podatku VAT).
Rozstrzygnięcie Trybunału
Odpowiadając na powyższe pytania, Trybunał oparł się w istotnej mierze na swoim dotychczasowym orzecznictwie w zakresie świadczeń złożonych, przywołując zasadę wywodzoną z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą:
– z jednej strony każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne,
– niemniej jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeśli dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jedno świadczenie występuje również wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, opodatkowanych według zasad właściwych dla świadczenia głównego.
Przechodząc do analizy stanu faktycznego, Trybunał podniósł jeden z kluczowych argumentów za odrębnością świadczenia w postaci usługi ubezpieczenia. Mianowicie, nie negując istnienia związku między usługami leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu, Trybunał słusznie zauważył, że natura transakcji ubezpieczeniowej polega właśnie na związku takiej usługi z przedmiotem, którego dotyczy. To jednak nie może oznaczać, iż przedmiot usługi ubezpieczeniowej determinuje zasady jej opodatkowania podatkiem VAT – gdyby tak było, zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych nigdy nie miałoby zastosowania (a tym samym pozbawione byłoby jakiegokolwiek sensu).
Rozwijając tę myśl Trybunału, warto wskazać, że niewątpliwie [...]