Abstrakt

Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie skutków podatkowych uzyskiwania dochodu z tytułu świadczenia usług (w sczególności usług budowlano-montażowych) przez polskich podatników na terytorium Norwegii. W tym kontekście istotne jest to, że w polsko-norweskiej umowie o UPO obowiązującej od 1.1.2011 r. oprócz klasycznej definicji stałego zakładu zawarto również definicję tzw. stałego zakładu usługowego, który może powstać niezależnie od ukonstytuowania się stałego zakładu na podstawie pozostałych przepisów regulujących kwestie powstania stałego zakładu, w tym w formie placu budowy lub montażu. Omówienie definicji stałego zakładu usługowego na gruncie nowej polsko-norweskiej umowy o UPO ma również szczególne znaczenie ze względu na to, że nie posiada ona swojego odpowiednika w żadnej innej umowie o UPO, której stroną jest Polska, oraz nie ma w tej mierze wykształconej praktyki podatkowej organów podatkowych, jak też sądownictwa administracyjnego w sprawach podatkowych.

Uwagi wstępne

Mimo że obywatele Norwegii dwukrotnie opowiedzieli się przeciwko członkostwu we Wspólnocie Europejskiej (obecnie Unia Europejska)¹ – pierwszy raz w referendum przeprowadzonym w 1972 r., a następnie w referendum z 1994 r. – kraj ten przestrzega większości regulacji prawnych ustanowionych przez tę ponadnarodową organizację². Większość przepisów unijnych implementowanych przez państwa Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu reguluje kwestie swobodnego przepływu towarów, osób, usług, kapitału oraz swobody prowadzenia działalności gospodarczej³. To właśnie możliwość swobodnego osiedlania się oraz podejmowania pracy na terytorium Norwegii przez obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej sprawiła, że po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej rozpoczął się znaczny napływ polskich obywateli do Norwegii. Główną przyczyną dużej emigracji Polaków do Norwegii są kilkakrotnie wyższe płace za wykonywaną pracę w Norwegii w stosunku do płac występujących w Polsce⁴. Według Norweskiego Centralnego Biura Statystycznego (norw. Statistisk setralbyra) w Norwegii mieszka i pracuje obecnie około 70 tysięcy obywateli Rzeczypospolitej Polskiej, jednak według nieoficjalnych szacunków władz norweskich liczba polskich pracowników w Norwegii wynosi obecnie blisko 200 tysięcy⁵. Tym samym Polacy są największą grupą imigrantów mieszkających w tym kraju⁶. Przy czym zdecydowana większość polskich obywateli mieszkających w Norwegii pracuje w sektorze budowlanym⁷. Dlatego problematyka opodatkowania zysków uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych przez polskich podatników na terytorium Królestwa Norwegii może być interesującą lekturą nie tylko dla przedstawicieli nauki i praktyki prawa podatkowego, ale również dla „zwykłego” polskiego podatnika.

Wydaje się, że większość Polaków nie zdaje sobie sprawy z konsekwencji podatkowych posiadania w Norwegii źródła przychodu z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych. Lektura niniejszego artykułu powinna przybliżyć tę problematykę. Jej zrozumienie wymaga w szczególności analizy międzynarodowego prawa podatkowego opartego w tym przypadku na właściwych przepisach Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Oslo 24.5.1977 r. (dalej również jako: stara umowa o UPO PL-NO)⁸, jak też Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie 9.9.2009 r. (dalej również jako: nowa umowa o UPO PL-NO)⁹ . W związku z tym, że treść tych umów jest wzorowana na Modelu Konwencji w Sprawie Podatków od Dochodu i Majątku opracowanego przez Komitet do spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: MK OECD), prezentowany artykuł będzie zawierał odniesienia do Komentarza do MK OECD¹⁰.

Niniejszy artykuł dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych świadczenia usług budowlano-montażowych na terytorium Norwegii przez polskich rezydentów podatkowych będących osobami fizycznymi, którzy prowadzą w Polsce działalność gospodarczą dotyczącą szeroko pojętych usług z sektora budowlanego (dalej również jako: polski przedsiębiorca/polscy przedsiębiorcy).

Powstanie w Norwegii stałego zakładu w wyniku świadczenia usług budowlano-montażowych – uwagi dotyczące stosowania starej i nowej umowy o UPO PL-NO

Zysk (dalej: dochód)¹¹ polskiego przedsiębiorcy z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych będzie mógł zostać opodatkowany w Norwegii, tylko w przypadku gdy:

- na terytorium Norwegii będzie posiadać stały zakład oraz

- za jego pośrednictwem będzie prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochody.

Zatem określenie konsekwencji podatkowych uzyskiwania dochodu z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych przez polskich przedsiębiorców na terytorium Norwegii wymaga analizy definicji pojęcia stałego zakładu. W związku z tym, że pojęcie stałego zakładu jest zdefiniowane w umowie o UPO PL-NO, definicja ta jest autonomiczna i nawet jeśli w polskim lub norweskim prawie krajowym występuje analogiczna definicja, co do zasady nie można [...]