Abstrakt
Przedmiotem niniejszego artykułu jest dopuszczalność ujmowania strat w kosztach podatkowych. Temat poruszany jest relatywnie często, rzadziej jednak w kontekście niedoborów o charakterze naturalnym, które to wynikają z własności towarów/produktów, a nie z działań bądź zaniechań przedsiębiorców. Rzadko również można znaleźć zrozumienie problemu wśród organów podatkowych, stawianie zaś firmom w takich sytuacjach restrykcyjnych wymogów do spełnienia dla ujęcia kosztu podatkowego trudno ocenić aprobująco. Spróbujmy zatem sprecyzować problem.
Straty w środkach obrotowych – związek z przychodem?
Prowadzenie działalności gospodarczej w sferze produkcji lub handlu związane jest nieuchronnie z występowaniem niedoborów surowców, materiałów, produktów bądź towarów. Zjawisko to, chociaż w oczywisty sposób niepożądane, występuje w sposób stały, powodując mniej lub bardziej znaczące uszczuplenia majątku przedsiębiorców. Czy zatem sytuacja, w której podatnik ponosi koszt ubytku, czyli stratę w środkach obrotowych, skutkuje w konsekwencji pomniejszeniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, zwiększając koszty podatkowe?
Kluczowe w pierwszej kolejności jest normatywne ustalenie pojęcia straty. Na gruncie ustaw podatkowych nie znajdziemy legalnej definicji pojęcia, tym samym odwołać należy się do słownikowej wykładni. W myśl jednego z popularnych słowników strata to ubytek, utracenie czegoś; coś wartościowego, co się straciło, czego już się nie ma1. Podobnie przyjął m.in. NSA2: pod pojęciem „strata” należy rozumieć: „ubytek, poniesioną szkodę; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; straty materialne; uznanie czegoś za przepadłe i pogodzenie się z tym; zostać czegoś pozbawionym. (…) Z kolei „niedobór” oznacza „zbyt małą, niedostateczną ilość czegoś nie pokrywającego zapotrzebowania; brak, niedostatek czegoś; niedobór towarowy; brak towarów w sklepie, stwierdzony przez porównanie stanu rzeczywistego ze stanem księgowym”.
Wychodząc z powyższego, uznać należy, że ze stratą mamy do czynienia, gdy majątek posiadany przez podatnika został przez niego bezpowrotnie utracony. Z kolei ocena, czy wystąpienie w praktyce gospodarczej niedoborów w środkach obrotowych daje prawo do ujęcia ich wartości w kosztach podatkowych musi być już dokonana na podstawie przepisów ustaw: ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU) i ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. Nr 361 ze zm.)3.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swej treści nie odpowiada bezpośrednio na to zagadnienie, tym samym wyjść należy z ogólnych regulacji odnoszących się do kosztów podatkowych: kosztami uzyskania przychodów w myśl art.15 ust. 1 są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU.
Powyższe oznacza, że wydatki/koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, jeśli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
W tym świetle niezbędne jest określenie potencjalnego związku między uszczupleniem majątkowym (stratą) a osiąganiem przychodu przez przedsiębiorcę. Pozornie występuje tu sprzeczność – pomniejszenie aktywów nie skutkuje zwiększeniem przychodu ani zachowaniem jego źródła. Niemniej nie można tracić z pola widzenia okoliczności, w których dochodzi do powstania straty. Co do zasady, są one następstwem prowadzenia pozarolniczej działalności i zjawiskiem, które mu nieustannie towarzyszy; sama działalność zaś w zamierzeniu ma generować przychód podatkowy. Zatem o ile brak jest bezpośredniej relacji między stratą a przychodem, o tyle związek pośredni jest zauważalny – efektem podejmowanych działań w celu uzyskania przychodu jest niejednokrotnie m.in. ubytek w majątku. Pogląd ten zaprezentował także NSA4, stwierdzając, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów (…) kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.
Dodatkowych argumentów dla uznania strat za koszty podatkowe dostarcza analiza konkretnych zapisów PDOPrU, która to ustawa wprawdzie nie wprowadza definicji straty jako kosztu uzyskania przychodu, jednak ustawodawca posługuje się tym pojęciem, tj. wyklucza możliwość zaliczenia niektórych strat do kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie ich w art. 16 ust. 1 PDOPrU.
Przykładem straty, którą ustawodawca w opisany powyżej sposób wyłączył z kosztów podatkowych, jest strata powstała w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47 PDOPrU5), a także straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 PDOPrU), straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 PDOPrU), straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 PDOPrU).
Zasadne jest więc stwierdzenie, iż wyłączenie przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów wymienionych enumeratywnie strat stanowi, stosownie do wykładni a contrario, podstawę do uznania, że strata, co do zasady, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten także powszechnie prezentowany jest przez organy skarbowe. Ministerstwo Finansów w przywoływanym często piśmie z 26.4.2001 r., Nr PB3-MD-289-8214-35/20016, wskazało: z obowiązujących przepisów nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało a priori wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów (...). Co do zasady poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań, ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne) oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. kradzieży) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w aspekcie powołanych norm prawa. W każdym jednak przypadku, obciążenie kosztów podatkowych i forma udokumentowania strat będzie uzależniona od indywidualnej sytuacji.
Warunki uznania strat w środkach obrotowych za koszty podatkowe
Tezy powyższego stanowiska ministerstwa o dopuszczalności ujęcia strat w wyniku podatkowym są generalnie aktualne także w obecnie wydawanych interpretacjach indywidualnych, gdzie podkreśla się dodatkowo kilka przesłanek warunkujących prawo do zaliczenia straty do koszów. Podobnie w judykaturze – wskazywane są okoliczności, w których utrata aktywa może być traktowana jak koszt podatkowy.
Po pierwsze, za koszt uzyskania przychodów mogą zostać uznane jedynie [...]