Abstrakt

W artykule omówiono powstanie stałego zakładu oraz opodatkowanie zysków stałego ­zakładu w formie placu budowy lub montażu w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na Modelu Konwencji OECD.

Uwagi wstępne

Według stanu prawnego na dzień 31.5.2012 r. Polska była stroną 85 bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania¹. Zdecydowana większość tych umów wzorowanych jest na treści Modelu Konwencji w Sprawie Podatków od Dochodu i Majątku opracowanego przez Komitet do spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: MK OECD) oraz w niewielkim zakresie na elementach Modelu Umowy ONZ z 1980 r.². Przepisy bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na MK OECD (dalej jako: umowy o UPO OECD) nie są źródłem zobowiązań podatkowych, gdyż te regulują krajowe przepisy podatkowe, lecz ograniczają wykonywanie władztwa podatkowego przez państwa, które są stronami umowy o UPO OECD – tzw. złota zasada umów o UPO OECD (ang. the golden rule of tax treaty law)³. Przepisy umów o UPO OECD nie definiują również podstawowych pojęć podatkowych, takich jak: podatnik (podmiot opodatkowania), podatek (przedmiot opodatkowania), oraz relacji zachodzących między nimi, czyli kwestii dotyczących powstania obowiązku podatkowego (termin powstanie obowiązku podatkowego, przypisanie dochodu do podatnika itp.). To uprawnienie posiadają wyłącznie państwa, które są stronami umów o UPO OECD, a zatem wskazane definicje obowiązujące w krajowym prawie podatkowym mają zastosowanie także na gruncie umów o UPO OECD⁴. W przypadku innych pojęć priorytet mają ich definicje zawarte w umowach o UPO OECD (definicje autonomiczne) i możliwość odniesienia do definicji krajowych (franc. la clause de renvoi) istnieje tylko, gdy określone pojęcia nie są zdefiniowane w danej umowie o UPO OECD i nie mogą być zdefiniowane na podstawie kontekstu danej umowy o UPO OECD, który jest zawarty przede wszystkim w Komentarzu do MK OECD i powinien być interpretowany możliwie jak najszerzej⁵. Jednym z kluczowych pojęć zdefiniowanych w umowach o UPO OECD jest pojęcie stałego zakładu (ang. permanent establishment, franc. etablissement stable). Warto zauważyć, że w umowach o UPO ratyfikowanych przez Polskę zawarte jest sformułowanie „zakład”, co może być mylące, gdyż nie oddaje dobrze analogicznych zwrotów w językach obcych, ale jest obecnie powszechnie używane i dotyczy pojęcia stałego zakładu zdefiniowanego w MK OECD⁶.

Pojęcie stałego zakładu jest zdefiniowane w umowach o UPO OECD, co oznacza, że jest to definicja autonomiczna i nawet jeśli w krajowym prawie podatkowym państw-stron umowy o UPO OECD występuje analogiczna definicja, co do zasady, nie można się do niej odwoływać⁷. Jest to jedno z najbardziej fundamentalnych pojęć umów o UPO OECD⁸, gdyż:

- istnienie stałego zakładu jest warunkiem sine qua non opodatkowania zysków przedsiębiorstwa w danym państwie, jeśli jest ono prowadzone przez nierezydenta tego państwa⁹, oraz

- stały zakład wyznacza zakres opodatkowania zysków tego przedsiębiorstwa w państwie, w którym ono funkcjonuje – opodatkowaniu w tym państwie mogą podlegać wyłącznie te zyski, które można przypisać stałemu zakładowi¹⁰ .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 MK OECD stały zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, co obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Natomiast w art. 5 ust. 3 MK OECD wskazano, że stałym zakładem jest również plac budowy oraz prace budowlane lub instalacyjne (montażowe)¹¹, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu na gruncie umów o UPO wzorowanych na Modelu Konwencji OECD

Uwagi ogólne

Dochód polskiego rezydenta podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych (dalej również jako: polski przedsiębiorca/-cy)¹² będzie mógł zostać opodatkowany w państwie innym niż Polska, jedynie w przypadku gdy:

- na terytorium tego państwa będzie posiadać stały zakład oraz

- za jego pośrednictwem będzie prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochody.

Warto tu zauważyć, że w takim przypadku zachodzi szczególna relacja między stosowaniem przepisów art. 5 MK OECD oraz art. 7 MK OECD, gdyż samo powstanie stałego zakładu w rozumieniu tego pierwszego przepisu prawnego nie wystarcza na opodatkowanie dochodu polskiego przedsiębiorcy w państwie-stronie umowy o UPO OECD. Taka możliwość istnieje dopiero w przypadku równoczesnego spełnienia przesłanki wynikającej z art. 7 UPO OECD, czyli prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej dochody za pośrednictwem stałego zakładu¹³. Przy czym opodatkowaniu może podlegać wyłącznie zysk (dochód)¹⁴, który można przypisać temu zakładowi¹⁵. Innymi słowy, opodatkowaniu w państwie-stronie umowy o UPO może podlegać [...]