Abstrakt

Orzeczenie NSA

W glosowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) zaprezentował pogląd prawny dotyczący sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu osiągniętego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Uznał on (teza pierwsza), że dochód ten pochodzi ze źródła: działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ (dalej: ­PDOFizU). Uznał również, że na akcjonariuszu spoczywa obowiązek bieżącego wpłacania zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku, którego dotyczy zysk SKA, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 PDOFizU (teza druga).

Glosa

Pogląd ten, jak też – przede wszystkim – sposób jego uzasadnienia nie zasługują w mojej ocenie na aprobatę.

Zagadnienie sporne w sprawie, dobrze opracowane w literaturze², przez kilka ostatnich lat było przedmiotem niechlubnych rozbieżności orzeczniczych (w przypadku podatników podlegających PDOFizU judykatura wypracowała nie mniej niż cztery różne stanowiska³). Podobna niepożądana obfitość konkurujących ze sobą poglądów jest konsekwencją wybrakowanego kształtu ustaw o podatkach dochodowym. Ustawy te – niczym buddyjskie trzy małpy – milczą na temat akcjonariusza SKA, są ślepe na jego szczególny status prawnohandlowy w ramach spółki hybrydalnej (osobowej, lecz z silnym substratem kapitałowym⁴), jaką jest SKA, a także głuche na lamenty podatników i płatników.

W odniesieniu do bliźniaczej kwestii opodatkowania dochodu akcjonariusza będącego osobą prawną dotkliwe kontrowersje doprowadziły do podjęcia uchwały z 16.1.2012 r., II FPS 1/11⁵. Nie wyeliminowała ona jednak rozbieżności orzeczniczych w odniesieniu do akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Świadczy o tym między innymi glosowany wyrok.

Pierwsza z wymienionych powyżej tez – o pochodzeniu przychodu (dochodu) akcjonariusza ze źródła: działalność gospodarcza – została przez sąd wywiedziona z treści art. 5b ust. 2 PDOFizU. Zgodnie z tym przepisem jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika spółki z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny potraktował ten przepis jako ustanawiający (cytując) fikcję prawną przynależności wszelkich dochodów wspólników spółek osobowych (a zatem także akcjonariusza SKA) z podanego źródła. Choć pogląd ten ma pewne słabości, moim zdaniem jego przyjęcie nie jest błędem⁶. Nie pociąga on jednak za sobą tezy drugiej – o konieczności odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. Przychód należny nie może bowiem powstać u akcjonariusza SKA przed dystrybucją zysku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 PDOFizU za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Brak podstaw do uznania, że przychód należny dla akcjonariusza powstaje przed podjęciem uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom; w świetle art. 146 § 2 pkt 2 ustawy z 15.9.2000 r. – Kodeks spółek handlowych⁷ (dalej: KSH)⁸ uchwała ta wymaga, pod rygorem nieważności, zgody wszystkich ­komplementariuszy. Akcjonariusz nabywa wierzytelność wobec tej spółki dopiero wraz z wystąpieniem przesłanek określonych w KSH, tj. z zaistnieniem sekwencji zdarzeń zakończonej przeznaczeniem zysku do podziału. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH na sekwencję tę składają się: wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, zbadanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, wreszcie przeznaczenie zysku przez zgromadzenie wspólników do wypłaty uprawnionym akcjonariuszom w drodze uchwały⁹.

Wprawdzie zatem słusznie sąd stwierdza, że [...]