Abstrakt

Zasygnalizowany w tytule opracowania problem wiąże się ze zjawiskiem o dość dużej doniosłości społecznej. Dotyczy bowiem sytuacji coraz liczniejszej grupy osób w starszym wieku, które po śmierci współmałżonka oraz usamodzielnieniu się dzieci pozostają sami w nabytym w przeszłości lokalu mieszkalnym lub domu, często o znacznym, przekraczającym ich rzeczywiste potrzeby mieszkaniowe, metrażu. Ze względu na zmianę sytuacji rodzinnej, a także niemałe koszty związane z utrzymaniem dużych powierzchni mieszkalnych osoby te podejmują decyzję o zbyciu należącej do nich nieruchomości. Jednak niejednoznacznie skonstruowane przepisy podatkowe niosą ze sobą ryzyko tego rodzaju transakcji.

Wprowadzenie

W katalogu źródeł przychodów – uregulowanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: PDOFizU) – zostało wymienione m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Jednocześnie ustawodawca zawęził opodatkowanie powstałego w ten sposób przychodu do sytuacji, gdy do zbycia wyszczególnionych wyżej dóbr nie dochodzi w wykonaniu działalności gospodarczej, a ponadto, co ma istotne znaczenie dla dalszych rozważań, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Abstrahując w tym miejscu od niejasności w kwestii odpłatnego charakteru nabycia¹, należy podkreślić, że upływ powyższego terminu czyni, co do zasady, wolnym od opodatkowania powstałe przysporzenie. Zastosowany przez ustawodawcę mechanizm stanowi, jak się wydaje, swoisty kompromis między respektowaniem prawa nabywcy nieruchomości do – neutralnego z punktu widzenia systemu podatkowego – rozporządzania przysługującym mu prawem a fiskalną funkcją podatku.

Tymczasem obserwacja praktyki podatkowej (polityki organów podatkowych oraz rozstrzygnięć judykatury w sprawach podatkowych) dostarcza przykładów, że przedstawiona koncepcja opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości rodzi niemało wątpliwości². Dzieje się tak zwłaszcza w sytuacjach, w których, w obrębie konkretnych stanów faktycznych, dochodzi do swoistego „zderzenia się” aspektów prawnopodatkowych z wątkami cywilistycznymi, w tym odnoszącymi się do materii prawa rodzinnego³. Trudno w tym miejscu dywagować, na ile pojawiające się w praktyce komplikacje są wynikiem niedoskonałości legislacyjnej, co skutkuje m.in. brakiem odpowiedniej synchronizacji instytucji prawa podatkowego z konstrukcjami prawa prywatnego, na ile zaś stanowią mankamenty w sferze interpretacji norm prawnych. Jednym z przykładów powstających na tym tle kontrowersji jest sytuacja, w której mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem przez byłego małżonka nieruchomości nabytej wcześniej (tzn. w okresie trwania małżeństwa) do majątku wspólnego. W świetle obowiązywania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU aktualna staje się kwestia konsekwencji podatkowych powyższej transakcji, a przyczyny trudności w ich ocenie tkwią, jak można się domyśleć, w specyfice nabywania praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W celu zilustrowania istoty sygnalizowanego problemu posłużymy się przedstawionym niżej przykładowym stanem faktycznym, z dodanym do niego komentarzem wyjaśniającym w niezbędnym zakresie zaistniałą sytuację prawną.

Małżonkowie, między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej (jest przy tym okolicznością bez znaczenia, czy mamy do czynienia ze wspólnością ustawową czy umowną), nabywają (do majątku wspólnego) własność nieruchomości. Rezultatem powyższego nabycia (jako że majątek wspólny stanowi rodzaj wspólności łącznej, w której nie jest możliwe określenie udziałów – wniosek z art. 35 KRO⁴) jest to, że do każdego z małżonków nabyte prawo własności nieruchomości należy nie w części, lecz w całości, choć żaden z nich nie jest jego wyłącznym podmiotem. Innymi słowy, specyfika zaistniałej sytuacji prawnej wyraża się więc w tym, że każdemu z małżonków przysługuje uprawnienie z tytułu nabytego przedmiotu majątkowego w pełnym zakresie (do całości przedmiotu)⁵, choć jest ono niejako ograniczone analogicznym uprawnieniem drugiego małżonka. W konsekwencji nabyta nieruchomość staje się przedmiotem współwłasności łącznej, gdzie każdy z małżonków jest właścicielem całej nieruchomości (nie zaś udziału w niej). Jednocześnie możliwość samodzielnego (przez któregokolwiek z małżonków) rozporządzania nieruchomością zostało w znacznym stopniu ograniczone (art. 37 § 1 pkt 1 KRO). Po upływie 20 lat od nabycia nieruchomości jeden z małżonków umiera. Zdarzenie to pociąga za sobą istotne skutki prawnomajątkowe – z tą bowiem chwilą ustaje ustrój wspólności majątkowej, a dotychczasowy majątek wspólny małżonków przekształca się we wspólność udziałową (w częściach ułamkowych), przy czym udziały w nim są, co do zasady, równe (art. 43 § 1 i art. 511 KRO). Działaniem powyższego mechanizmu zostaje objęta również wspomniana nieruchomość, która wskutek tego staje się przedmiotem współwłasności udziałowej. Jednocześnie, wobec śmierci jednego z małżonków, niezależnie od przekształceń w zakresie ustroju majątkowego, znajdują zastosowanie przepisy prawa spadkowego. Mianowicie żyjący małżonek (przyjmijmy, że jest on jedynym spadkobiercą) dziedziczy majątek zmarłego współmałżonka, w tym również przysługujący zmarłemu udział w majątku wspólnym. Wobec powyższego istniejące udziały wygasają, pozostający przy życiu małżonek staje się zaś wyłącznym podmiotem majątku należącego wcześniej do obojga małżonków, bądź na prawach wspólności łącznej, bądź (od chwili śmierci współmałżonka) na prawach wspólności udziałowej (ułamkowej). Co interesujące, wszystkie przedstawione skutki prawne śmierci współmałżonka zachodzą – ex lege – w tym samym momencie. Po upływie 2 lat od śmierci współmałżonka żyjący małżonek – jako wyłączny właściciel nieruchomości – postanawia ją sprzedać. Tego rodzaju czynność zbycia implikuje, z punktu widzenia prawa podatkowego, osiągnięcie przychodu.

Podstawa opodatkowania

Przedstawiona sekwencja zdarzeń nie jest zatem – przynajmniej potencjalnie – neutralna z prawnopodatkowego punktu widzenia. Niezależnie od skutków występujących na gruncie podatku od spadków i darowizn [...]