Abstrakt
W realiach działalności gospodarczej polegającej na profesjonalnym wynajmie lokali i powierzchni użytkowej przenoszenie dodatkowych kosztów na najemców stanowi powszechną praktykę wśród wynajmujących. W artykule omówiono praktyczne problemy dotyczące refakturowania, związane z podatkiem VAT.
Wstęp
W odróżnieniu od czynszu najmu, który w umowie przyjmuje stałą wartość, koszty dodatkowych świadczeń w poszczególnych okresach rozliczeniowych przyjmują różne wartości, zależnie od rzeczywistego wykorzystania danego najemcy. Z tego względu wygodnym rozwiązaniem dla wynajmujących jest przenoszenie tych kosztów na najemców w drodze odrębnych refaktur wystawianych na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców usług.
Praktyka takiego rozliczania stosowana była stosunkowo bezpiecznie do momentu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchwały z 8.11.2011 r. (I FPS 3/10) w przedmiocie refakturowania przez leasingodawców kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował przenoszenie kosztów ubezpieczenia na leasingobiorców w drodze odrębnych refaktur, stwierdzając, że koszty te stanowią element kompleksowej usługi leasingu i jako takie powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania tej usługi. Można z całą powagą stwierdzić, że wskazana uchwała całkowicie wywróciła dotychczasową praktykę rozliczania leasingu przez leasingodawców i pomimo że dotyczyła jedynie umów leasingu, jej tezy zaczęły być odpowiednio wykorzystywane przez organy podatkowe także przy usługach najmu. Stosowana dotąd przez wynajmujących praktyka odrębnego refakturowania dodatkowych usług na najemców (zwłaszcza mediów) stała się łatwym celem dla organów podatkowych, które jednolicie zaczęły rozstrzygać o konieczności rozliczania usługi najmu jako usługi kompleksowej, obejmującej oprócz zasadniczego wynajmu także usługi dodatkowe. W celu oceny prawidłowości takiego podejścia organów podatkowych konieczne jest dokonanie analizy zarówno w zakresie konstrukcji refakturowania, jak i pojęcia usługi kompleksowej.
Przedtem jednak nawiązać trzeba do ekonomicznego sensu omawianego problemu, który stanowi o jego istotności dla podatników. Refakturowanie dodatkowych kosztów na najemców jest nie tylko wygodniejszą formą rozliczeń dla wynajmujących (wspomniany na wstępie brak możliwości określenia z góry tych kosztów), ale w przypadku części usług pozwala także na zastosowanie obniżonej stawki VAT, właściwej dla danej usługi, lub zwolnienia z opodatkowania. Jako przykład usług opodatkowanych obniżoną, 8% stawką VAT wskazać można usługi związane z dostarczaniem wody (poz. 140 i 141 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług1 – dalej: VATU), odprowadzaniem ścieków (poz. 142 załącznika nr 3), wywozem śmieci (poz. 143 i 144 załącznika nr 3), zamiataniem śmieci i odśnieżaniem (poz. 174 załącznika nr 3). Wśród usług zwolnionych wymienić można usługi ubezpieczeniowe (art. 43 ust. 1 pkt 37 VATU). Przy wynajmie nieruchomości do celów innych niż mieszkalne możliwość wyłączenia spoza głównej usługi usług opodatkowanych wg stawki obniżonej bądź zwolnionych ma istotne znaczenie dla ostatecznej ceny, jako że taka usługa najmu opodatkowana jest stawką podstawową VAT. Pogląd o konieczności traktowania dodatkowych usług jako elementów kompleksowej usługi najmu oznacza faktyczne opodatkowanie podstawową stawką VAT także tych usług, które świadczone samodzielnie byłyby opodatkowane stawką obniżoną bądź zwolnione. Kolejną istotną kwestią jest rozpoznanie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeśli przyjąć, że dodatkowe usługi świadczone przez wynajmującego stanowią element kompleksowej usługi najmu, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla tych usług należy oceniać tak jak dla głównej usługi najmu – z tym wiążą się natomiast określone problemy praktyczne rozliczenia2.
Istota i warunki dopuszczalności refakturowania
Istotę refakturowania stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi3. Samo pojęcie „refakturowania” i „refaktur” nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej4 (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ostatecznie został wprost przeniesiony do polskiej VATU i znajduje się obecnie w art. 8 ust. 2a ustawy. Oczywistym wnioskiem płynącym z analizy regulacji prawnych dotyczących refakturowania jest stwierdzenie, że instytucja ta dotyczyć może jedynie świadczenia usług. W zakresie dostawy towarów dokonywanej przy udziale podatnika od bezpośredniego dostawcy do ostatecznego odbiorcy także potocznie używa się czasem terminu „refakturowanie”, jednakże ścisłe rozumienie tego pojęcia ogranicza się jedynie do kategorii usług. Przenosząc te rozważania na grunt stosunku najmu, stwierdzić trzeba, że refakturowanie może się odnosić do dodatkowych usług świadczonych przez wynajmującego (rozprowadzanie wody, dostarczanie usług telekomunikacyjnych, sprzątanie oraz wywóz śmieci itp.), nie będzie natomiast dotyczyć dostaw towarów (np. energii elektrycznej, gazu). Dla tego rodzaju dostaw ustawodawca przewidział osobną regulację zawartą w art. 7 ust. 8 VATU (tzw. łańcuch dostaw). W kontekście wątpliwości dotyczących ściśle usługi kompleksowej i świadczenia złożonego, mających kluczowe znaczenie dla rozliczania usługi najmu, rozróżnienie powyższe ma drugorzędne znaczenie, o czym mowa będzie w dalszej części artykułu.
Generalnie refakturowanie stanowi instytucję prawną akceptowaną i dość dobrze rozpoznaną w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych. Refakturowanie stosowane było przez podatników także pod rządami poprzedniej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług5. W praktyce funkcjonowania refakturowania utrwalone zostały zasady jego dopuszczalności, które można pokrótce streścić następującymi warunkami: [...]