Abstrakt

W praktyce sfera imperium (działanie w ramach reżimu publicznoprawnego) i dominium (czynności w zakresie prawa cywilnego) niekiedy są trudne do zidentyfikowania, w związku z powyższym istotne jest ustalenie kryteriów umożliwiających ich rozgraniczenie na gruncie ustawy o VAT. Analiza powinna również uwzględniać wnioski płynące z regulacji wspólnotowych.

Zagadnienia wstępne

Zgodnie z założeniami systemu VAT, wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podmiotowego tego podatku uzależnione jest od ich statusu (kryterium podmiotowe) oraz charakteru podejmowanych przez nich działań (kryterium przedmiotowe). Wyłączenie dotyczy sytuacji, gdy organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy wykonują czynności realizowane w ramach zadań nałożonych na nie przepisami prawa, do których realizacji zostały powołane. W pozostałych przypadkach, w szczególności w sytuacji wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, takie wyłączenie nie powinno mieć zastosowania, ponieważ stałoby w sprzeczności z zasadami konkurencji i stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji podmioty z sektora publicznego. Zakresem omawianego wyłączenia nie są objęte także czynności wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przez podmioty prywatne, na rzecz których organy władzy publicznej scedowały pewien zakres uprawnień umożliwiających wykonywanie wspomnianych zadań. W tym przypadku nie zostaje spełnione kryterium podmiotowe, tj. czynności musi wykonywać podmiot prawa publicznego, a nie tylko podmiot działający w takim charakterze.

W praktyce sfera imperium (działanie w ramach reżimu publicznoprawnego) i dominium (czynności w zakresie prawa cywilnego) niekiedy są trudne do zidentyfikowania, w związku z powyższym istotne jest ustalenie kryteriów umożliwiających ich rozgraniczenie na gruncie ustawy o VAT (dalej: VATU)¹. Analiza powinna również uwzględniać wnioski płynące z regulacji wspólnotowych.

Przepisy wspólnotowe

Zgodnie z akapitem pierwszym art. 13 ust. 1 Dyrektywy² (wcześniej art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy³) nie uznaje się za podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W serii orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) dotyczących kwestii opłat pobieranych za przejazd płatnymi autostradami w różnych państwach członkowskich Wspólnoty TSUE podkreślił wagę kryterium podmiotowego jako niezbędnego do zastosowania wyłączenia z opodatkowania, uznając, że wymaga ono przede wszystkim, aby dany podmiot był organem władzy publicznej. W przeciwnym przypadku wyłączenie z opodatkowania VAT nie może mieć zastosowania⁴.

Na podstawie akapitu drugiego tego artykułu, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym regulacje wspólnotowe, nakładając w opisanych wyżej sytuacjach obowiązek traktowania organów władzy publicznej jako podatników, dążyły do zminimalizowania ryzyka związanego z zakłóceniami konkurencji na rynku wspólnotowym. Ponadto przepisy akapitu trzeciego stwierdzają, że w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w Załączniku I do Dyrektywy, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Omawiane czynności to m.in. usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów itp. W tym przypadku przewidziano wyjątek od wyjątku, tj. umożliwiono działanie organów jako nieobjętych postanowieniami przepisów o VAT, jednak pod warunkiem że takie odstępstwo nie spowoduje zakłóceń w konkurencji z uwagi na skalę podejmowanych działań. W świetle art. 13 ust. 2 Dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie innych regulacji, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Nie uzależnia to występowania organu władzy publicznej w charakterze podatnika VAT wyłącznie od podziału dokonywanych czynności na należące do sfery dominium czy imperium, lecz wskazuje również na konieczność określenia wpływu tych działań na przestrzeganie zasad konkurencji. Takie wnioski potwierdza również orzecznictwo Trybunału⁵. Na uwagę zasługuje m.in. wyrok TSUE w połączonych sprawach 231/87 Comune di Carpaneto Piacentino oraz C-129/88 Comune di Rivergado Trybunał sformułował warunki, których spełnienie pozwala na wyłączenie danego podmiotu z opodatkowania VAT, jako działającego w charakterze organu władzy publicznej. TSUE wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie dokonania czynności lub transakcji „jako organ władzy publicznej”, stwierdzając, że są to czynności, w których wykonanie zaangażowane są organy władzy poddane reżimowi prawa publicznego. Dlatego też nie są spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, w sytuacji gdy omawiane podmioty podejmują czynności, działając w okolicznościach prawnych właściwych dla sfery działania podmiotów prywatnych. Trybunał uznał, że podmioty podlegające prawu publicznemu będą traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami, w które zaangażowane są jako organy publiczne w wypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w konkurencji z organami przez podmioty prywatne w przypadku, gdy traktowanie organów publicznych jako wyłączonych z opodatkowania prowadziłoby do istotnego zakłócenia konkurencji. W konsekwencji podleganie i wykonywanie czynności w ramach reżimu prawnego właściwego dla organów władzy publicznej oraz brak naruszenia zasad konkurencji pozwala wyłączyć je z grona podatników VAT. Równocześnie Trybunał odniósł się do kwestii techniki transponowania powyższych reguł do ustawodawstw krajowych, uznając, że: Państwa Członkowskie nie są zobowiązane do literalnego transponowania powyższego kryterium do wewnętrznego porządku prawnego ani do nakładania ilościowych ograniczeń takiego trakto­wania.

Trybunał wyraził również pogląd w kwestii implementowania do krajowych porządków prawnych przepisów zawartych w akapicie drugim i trzecim art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie odpowiednio akapit drugi i trzeci art. 13 ust. 1 Dyrektywy), stwierdzając, że poszczególne państwa członkowskie mają pewną swobodę w zakresie przenoszenia na grunt prawodawstwa krajowego kryteriów związanych z naruszeniem zasad konkurencji (akapit drugi) oraz uznaniem organów władzy publicznej za niedziałających w charakterze podatników VAT wobec wykonywania czynności wymienionych w Załączniku I do Dyrektywy w nieznacznym zakresie. Powyższe wnioski znalazły potwierdzenie na kanwie wyroku TSUE w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino.

Na szczególną uwagę zasługuje [...]