Abstrakt

Opinia prywatna to pisemne opracowanie sporządzone na zlecenie strony postępowania w przedmiocie wymagającym wiedzy fachowej, przedłożone przez nią organowi administracji lub sądowi. Przedmiotem tego artykułu jest status procesowy opinii prywatnych w postępowaniu podatkowym i postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Opinia prywatna a postępowanie dowodowe

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa¹ (dalej: OrdPU) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ta szeroka formuła może skłaniać do przyjęcia ogólnego wniosku, że każda opinia prywatna stanowi dowód w sprawie. Wniosek taki byłby jednak pochopny – pozycja opinii prywatnej w postępowaniu zależy bowiem od jej przedmiotu. Posługując się tym kryterium, można wyróżnić przynajmniej dwie kategorie:

- opinie prywatne rzeczowo odpowiadające opiniom biegłych,

- ekspertyzy prawne (w dziedzinie prawa krajowego).

Opinia prywatna przedmiotowo odpowiadająca opinii biegłego

Zgodnie z art. 197 § 1 OrdPU, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Za wiadomości specjalne uznaje się wiadomości wykraczające poza zakres tych, którymi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych osób², czy też poza tzw. wiedzę własną organu³. Przynależą one do dziedziny medycyny, inżynierii, budownictwa, ekonomii, rzemiosła itd. H. Dzwonkowski podkreśla, że chodzić może nie tylko o wiedzę naukową, lecz także o umiejętności praktyczne, oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu⁴.

Niewątpliwie opinia prywatna nie stanowi opinii biegłego⁵. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika bowiem, że to organ podatkowy powołuje biegłego (z urzędu lub na wniosek podatnika, złożony na podstawie art. 188 OrdPU⁶), opinia prywatna przedłożona zostaje natomiast przez stronę.

Różniąc się od niej pod względem formalnym, opinia prywatna zawierająca wiadomości specjalne może jednak odpowiadać opinii biegłego pod względem swego przedmiotu. W takim przypadku jest ona wyposażona w taki sam walor dowodowy⁷. Pod omawianym względem nie ustępuje opinii biegłego – w zgodnej opinii przedstawicieli doktryny także ta ostatnia nie korzysta z uprzywilejowanej pozycji w postępowaniu dowodowym. Nie wiąże organu i podlega jego swobodnej ocenie, jako element materiału dowodowego⁸.

Co do zasady, fakt przedstawienia opinii przez stronę nie powinien zaważyć na jej wiarygodności⁹. Formalnie rzecz biorąc, biegły jest niezależny od organu i strony postępowania, ekspert sporządzający opinię prywatną działa natomiast na zlecenie strony (jest także zwykle przez stronę wynagradzany). Nie ma jednak powodu wątpić w to, że osobista rzetelność i profesjonalizm eksperta zdolne są gwarantować jego bezstronność (ostatecznie także wartość opinii biegłego opiera się na jego osobistej sumienności i uczciwości). Wiarygodności dowodowej opinii nie podważa także fakt, że to strona postępowania wyposaża eksperta w wiedzę na temat okoliczności sprawy i określa przedmiot jego opinii. Podobna zależność – właściwie nieunikniona pomiędzy kształtem odpowiedzi a kształtem pytania – obciąża także opinię biegłego. W postanowieniu o powołaniu biegłego organ podatkowy nie tylko wyznacza osobę eksperta, ale także określa zasięg i warunki jego działań – przedmiot i zakres opinii¹⁰.

Zatem zarówno w przypadku opinii prywatnej, jak i opinii biegłego jej wartość dla sprawy powinna być rozstrzygana indywidualnie w warunkach danego postępowania, w ramach swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, w sposób niepodyktowany uprzedzeniami.

Ekspertyza prawna w dziedzinie prawa krajowego

Nie wszystko może być dowodem – lecz to tylko, co zostaje przedstawione w celu potwierdzenia okoliczności, która może być przedmiotem postępowania dowodowego. Co do zasady, dowodzeniu nie podlega treść prawa. Dowód służy potwierdzeniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Dlatego też opinia prywatna, której przedmiotem jest przepis prawa, nie stanowi dowodu w sprawie. Tego zdania są m.in. B. Brzeziński i W. Nykiel¹¹ oraz B. Adamiak¹².

Opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych. Wprawdzie przepisy prawne w sytuacji, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, pozwalają odwołać się do opinii biegłego, jednak ta reguła nie dotyczy opinii z zakresu prawa (z wyjątkiem prawa obcego)¹³. Rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normą prawną¹⁴. To utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, dotyczące opinii biegłego, należy odnieść także do opinii prywatnej.

Prawo nie podlega dowodowi, ponieważ – jak głosi znana paremia – sąd (tu rozumiany także jako organ podatkowy) zna prawo (iura novit curia)¹⁵. Organ podatkowy nie może cedować swoich obowiązków w zakresie wykładni i stosowania prawa na podmiot zewnętrzny¹⁶. Przeciwnie – organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie dowodowe w taki sposób, aby sfera wykładni i stosowania prawa pozostawała niedostępna dla opinii biegłego¹⁷ (a zatem również dla opinii prywatnej).

Stanowisko to, obecnie formułowane w odniesieniu do procedury podatkowej, jest [...]