Abstrakt

Stan faktyczny

Przedmiotem działalności spółki jest m.in. produkcja energii elektrycznej prowadzona za pośrednictwem posiadanych przez spółkę instalacji. W związku z prowadzoną działalnością spółka, poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również wiele wydatków (tj. koszty usług doradczych, wydatki administracyjne) związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, które są kwalifikowane przez spółkę do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Do tej grupy wydatków spółka zalicza również wydatki związane z przeprowadzaniem remontów wykorzystywanych urządzeń.

Do celów bilansowych spółka zasadniczo ujmuje koszty pośrednie w dacie poniesienia, dokonując zapisu księgowego na kontach kosztowych. Jednakże zdarzają się przypadki, w których dany wydatek, będący na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia nie jest ujmowany rachunkowo na koncie kosztowym, ale w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na koncie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym zdarzają się sytuacje, w których poniesienie przez spółkę wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu – tymczasowo (w przypadku pierwotnego ujęcia wydatku na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie jego przeksięgowywania na konto kosztów) albo w sposób trwały (w przypadku ujęcia go w pozycji zobowiązań albo wartości niematerialnych i prawnych niespełniających warunków na taką ich kwalifikację na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: PDOPrU) – nie będzie prowadzić do rozpoznania kosztu bilansowego.

Powyższe odnosi się m.in. do wydatków związanych z utrzymaniem posiadanego sprzętu w odpowiednim stanie technicznym. W tym zakresie spółka przeprowadza remonty kapitalne mające na celu przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej środków trwałych (utraconej lub zmniejszonej na skutek eksploatacji) oraz okresowe przeglądy mające na celu zapewnienie niezakłóconego używania składników majątkowych. Ponadto, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, spółka zobligowana została do wyodrębniania części składowych, których okres ekonomicznej użyteczności różni się od innych części składowych. Takie składowe części pozycji rzeczowych aktywów trwałych, zwane komponentami, są wydzielane w momencie oddania środka trwałego do użytkowania i osobno amortyzowane. Jako komponenty wydzielane są:

– istotne części składowe środka trwałego, których okres używania istotnie różni się od okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego,

– przeglądy okresowe (istotne) i remonty kapitalne.

Koszty poniesione w związku z prowadzeniem przeglądu/remontu, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, ujmowane są w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych i amortyzowane zgodnie z okresem, jaki upłynie do terminu następnego przeglądu/remontu. Pierwszy remont należy zidentyfikować i wydzielić w ramach transakcji nabycia lub przy wytworzeniu środka trwałego. Wynika to z założenia, że w momencie nabycia środek trwały zawiera już w sobie komponent reprezentowany przez remont, który został wykonany przez producenta, dzięki czemu przez określony czas po nabyciu nie jest konieczne dokonywanie napraw. W momencie przeprowadzenia remontu pozostałe nieumorzone koszty poprzedniego remontu są odpisywane w ciężar wyniku finansowego, a koszty przeprowadzonego remontu zostają ujęte w wartości bilansowej środka trwałego i umarzane w okresie do następnego remontu. Podsumowując, do celów bilansowych spółka rozlicza wydatki związane z przeprowadzaniem prac remontowych:

– poprzez ujęcie tych wydatków na koncie środków trwałych/środków trwałych w budowie – zgodnie z tzw. podejściem komponentowym,

– poprzez ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów – w przypadku braku możliwości wyodrębnienia komponentów, gdy z uwagi na zasadę istotności zasadne jest rozliczenie tych wydatków do celów bilansowych w czasie, bądź

– poprzez jednorazowe (bezpośrednie) ujęcie tego rodzaju wydatków na kontach kosztowych – w pozostałych przypadkach.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem prac remontowych niemających charakteru ulepszenia, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą spółka księguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami – bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych ­kosztów).

Zdaniem spółki nie budzi wątpliwości fakt, że wszelkie wydatki poniesione na przeprowadzenie remontów kapitalnych i przeglądów okresowych stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ­PDOPrU – koszty te pozostają bowiem w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z realizowanymi przez spółkę przychodami i nie zostały ujęte w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e PDOPrU, momentem poniesienia takich wydatków jest data, pod którą wydatki te zostaną ujęte w księgach rachunkowych spółki. Oznacza to, że bez względu na sposób rozliczenia tych wydatków do celów bilansowych w kosztach podatkowych powinny zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie w księgach rachunkowych operacja związana z ich poniesieniem. Zdaniem spółki, zasady księgowania nie mogą przesądzać o sposobie ujęcia kosztu do celów PDOPr. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji, w której funkcjonują różne podejścia w zakresie ujmowania danych kosztów do celów bilansowych i niejednokrotnie stosowanie konkretnego sposobu rozliczenia wynika z wdrożenia zaleceń podmiotów badających sprawozdanie finansowe danej jednostki.

W dniu 2.9.2011 r. Dyrektor IS w Łodzi wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyrokiem z 3.2.2012 r. WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację, przekazując ją do ponownego rozpoznania na podstawie zarzutów formalnych, nie dokonując jednak jej merytorycznej weryfikacji.

Dyrektor IS w Łodzi ponownie uznał stanowisko spółki za niewłaściwe. Argumentując swoje stanowisko, podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 PDOPrU podatnik prowadzi ewidencję rachunkową na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty bieżącego okresu, które są tak duże, że będą zaburzać wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Dalej Dyrektor IS wskazał, że podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy wskazujący m.in. datę dokonania operacji gospodarczej oraz sposób ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja). Zgodnie z art. 39 ustawy o rachynkowości (dalej: RachU), jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Zdaniem Dyrektora IS, skoro podatnik zdecydował się – zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości – dokonywać odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, pomimo że okres ten został określony szacunkowo.

W opinii Dyrektora IS, z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ­PDOPrU wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami RachU. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), lecz jego „ujęcie jako kosztu” przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar konta wynikowego mający wpływ na ustalenie poprawnego wyniku finansowego firmy jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z RachU – z uwzględnieniem ustaw podatkowych – stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU.

Zdaniem Dyrektora IS, moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. To przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym stosowany przez spółkę sposób rozliczania kosztów do celów bilansowych powinien, zdaniem dyrektora IS, znaleźć odzwierciedlenie w sposobie ujęcia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, spółka, do celów bilansowych rozlicza wydatki remontowe stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te do celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym okresie zaliczać do kosztów do celów podatkowych.

Komentarz podatkowy

Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora IS w Łodzi jest określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków remontowych (pośrednio związanych z przychodem i niemających charakteru ulepszenia), które na gruncie prawa bilansowego kwalifikowane są jako środki trwałe lub rozliczenia międzyokresowe kosztów odnoszone w wynik finansowy poprzez odpisy rozliczane w czasie.

Dyrektor IS, przyjmując bezwarunkowo, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, potwierdził de facto zasadę prymatu prawa bilansowego nad podatkowym, mimo iż odrębność przepisów podatkowych i rachunkowych – także w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów – jest podkreślana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo, w wyroku NSA z 26.2.2009 r. (II FSK 1753/07) sąd wskazał, że kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania. Podobnie WSA w Krakowie w wyroku z 8.4.2008 r. (I SA/Kr 80/06) podkreślił, że o tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, decydują przepisy prawa podatkowego (art. 15 ust. 4 PDOPrU), a nie przepisy RachU. O tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy RachU, które regulują sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Przepisy RachU nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z PDOPrU.

Odrębność [...]