Abstrakt

Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 7.3.2012 r., IPTPB3/423-35/12-2/PM

Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodu, nie tylko w przypadku jej fizycznej likwidacji. W każdym przypadku decyzja o likwidacji, co w przedmiotowym wypadku oznacza rozwiązanie umowy najmu przed czasem, powinna być oceniana z punktu widzenia jej celowości i racjonalności, z uwzględnieniem istniejących realiów ekonomicznych.

Stan faktyczny

Spółka wynajęła halę na okres 5 lat i zaadaptowała ją do celów produkcyjnych. Poniosła koszty adaptacji, które zostały zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym. Po 4-letnim okresie wynajmu, kierując się kalkulacją ekonomiczną – w celu obniżenia kosztów działalności, spółka podjęła decyzję o nieprzedłużaniu umowy najmu. Gros działalności produkcyjnej został przeniesiony do nowo powstałego budynku, który jest własnością spółki, a do końca okresu najmu w dotychczasowych pomieszczeniach prowadzone były działania wspomagające proces produkcyjny, prace biurowe oraz magazyn. Spółka wskazała, że umowa najmu ulegnie zakończeniu z końcem lutego 2012. Część infrastruktury umożliwiająca pracę maszyn i działania produkcyjne została/zostanie odinstalowana i przeniesiona do nowej fabryki. Jednakże nie wszystkie naniesienia mogą zostać odinstalowane. Demontaż takich nakładów wiązałby się bowiem z dewastacją pomieszczeń, na co wynajmujący nie wyraził i nie wyrazi zgody. Reasumując, na koniec lutego 2012 r. spółka zamierzała przestać używać naniesienia pozostawione w dotychczas wynajmowanym budynku.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy może traktować niezamortyzowaną cześć inwestycji w obcy środek trwały jako koszt podatkowy. Zdaniem wnioskodawcy inwestycja w obcy środek trwały zostanie częściowo zlikwidowana (demontaż i przewóz naniesień do nowego budynku), a częściowo naniesienia zostaną pozostawione wynajmującemu (podłogi w hali i biurze, okna w biurze, wentylacja, bramy wjazdowe, drzwi wewnętrzne itp.), zatem nie ulegną unicestwieniu.

Podobnie, pozostawienie naniesień w budynku wynajmującego spowoduje utratę władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad poczynionymi nakładami przez spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Zatem zaistnieją przesłanki do uznania tego zdarzenia jako likwidacji środka trwałego. Zdaniem spółki, jedynie zmiana rodzaju działalności pozbawiłaby ją prawa do traktowania niezamortyzowanej części inwestycji jako kosztu podatkowego. Spółka podkreśliła, że mimo wielu niekorzystnych interpretacji w tej materii organów podatkowych, orzecznictwo w tej sprawie nie jest jednolite i na ogół przyznaje prawo podatnikowi do traktowania jako koszt podatkowy podobnych zdarzeń.

Dyrektor IS uznał jednak stanowisko podatnika za nieprawidowe. Dyrektor IS odwołał się do ogólnych zasad rozpoznawania kosztów sformułowanych w art. 15 ust. 1 PDOPrU, wskazując, że każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 PDOPrU, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu, podczas gdy strata wynikająca z rozwiązania umowy najmu takiego związku z przychodem nie wykazuje.

Argumentując swoje stanowisko, Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 6 PDOPrU, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne niezależnie od przewidywanego okresu używania. W przypadku zakończenia umowy najmu w momencie, gdy okres używania przedmiotu najmu nie był wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów w całości, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor IS odwołał się w tym zakresie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 PDOPrU, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario, należy stwierdzić, iż w określonym przypadku podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

• ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów PDOPrU,

• zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

• utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności

pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 PDOPrU, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dyrektor IS podkreślił, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w PDOPrU. Jednakże, kierując się zasadami wykładni językowej, można wnioskować, że strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać.

Likwidację, w rozumieniu PDOPrU, należy natomiast rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego – kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można mówić o „likwidacji” inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu PDOPrU) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku „nakładów” (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Jedynie w przypadku przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną faktycznej likwidacji (likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności) i podatnik będzie mógł zaliczyć niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata). Tym samym spółka nie może zaliczyć powstałej straty w ciężar kosztów podatkowych. Rozwiązanie umowy najmu nie spowoduje bowiem likwidacji rozumianej jako zużycie, zniszczenie, demontaż, spowoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla spółki może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy.

Komentarz podatkowy

Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora IS w Łodzi jest możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej na moment rozwiązania umowy najmu części inwestycji w obcym środku trwałym.

Inwestycja w obcym środku trwałym jest szczególnym rodzajem środka trwałego. Powszechną praktyką w działalności gospodarczej jest sytuacja, że spółka – wynajmując nieruchomość – ponosi nakłady, dostosowując ją do swoich potrzeb. Nakłady te stanowią często [...]